審計機關審計風險管理研究

李麗

審計機關作為獨立行使審計監督職能的政府組成部門，在當前經濟轉型期，審計工作正面臨著前所未有的挑戰，審計風險愈來愈高，審計機關如何規避審計風險，已經成為當前亟需解決的問題之一。

一、審計風險的特征

1.普遍性。審計風險是客觀存在于審計活動的整個過程中，審計活動的每一階段都可能產生誤差并導致審計人員最終結果報告與被審計單位客觀情況不相符，每一階段具體審計活動都會產生相應的審計風險。

2.潛在性。審計風險是一種可能存在的風險，它對審計機關及審計人員造成的某種影響有一個逐漸顯化的過程，這一過程的周期長短與社會公眾對審計風險的認知程度、審計所處的社會環境、法律環境、人文環境和審計風險的內容、性質有緊密關聯。

3.可控性。盡管審計風險是不可避免的且伴隨于整個審計過程中，并受諸多因素影響，但只要審計人員有效控制整個審計過程中的風險因素，就可以最大限度地降低審計風險，將審計風險控制在可接受的水平。

二、審計機關審計風險類型及成因分析

（一）風險類型

1.重大錯報風險。重大錯報風險指在審計前客觀存在著一種重大錯報的可能性，同時也是影響審計人員對此做出正確判斷和評價的可能性。由于受各種動機和利益的驅使，被審計單位提供的各種資料中可能存在著重大違法、違紀等錯報問題。審計人員應當熟悉被審計單位及其行業環境，設計一套科學的審計方案確定財務報表是否存在重大錯報，從財務報表整體情況和交易事項、賬戶余額、列報等層面考慮重大錯報風險的可能性。

2.檢查風險。檢查風險是指因受審計人力、審計成本等條件的制約，被審計單位賬戶或交易類別存在著重大錯報、漏報而未能被實質性測試排除的可能性。檢查風險無法降為零，只能盡量控制在審計人員可接受的范圍內。

3.廉政風險。審計人員由于受到自身素質、經濟利益、體制機制、法律法規和社會壓力等因素的影響，不能有效應對復雜審計環境考驗形成的風險。廉政是審計工作的生命線，筆者認為，應該把它單獨列為一個重要的審計風險因素加以體現。

4.公告風險。公告風險主要包括：一是導致審計報告與公告內容存在差異的可能性。二是公告形式本身產生的風險，例如，公告時間合適與否、公告程序嚴謹與否、公告格式規范與否等等，公告風險跟審計過程中的風險沒有直接聯系。

5.訴訟風險。訴訟風險是審計結果公告內容有敘述不恰當或者不客觀的地方，被審計單位運用法律武器解決的風險就是訴訟風險。目前，我國界定和追究審計風險責任的依據主是要《審計機關錯案和執法過錯責任追究暫行辦法》和《審計機關審計項目質量控制辦法》，但是該辦法內容籠統，缺乏可操作性，無形中加大了訴訟風險的可能性。

6.社會認可度風險。近年來，社會公眾對審計機關提出了越來越高的期望，這種“公眾的期望”與審計結果之間的差距，也正在成為一種潛在的審計風險逐漸顯現。

（二）審計風險的成因分析

1.外部因素

審計風險存在的外部因素主要有以下：一是我國現行的行政型審計體制存在一些先天性的不足。審計機關實行“雙重領導”，一方面地方審計機關必須圍繞地方政府經濟社會發展目標開展審計工作，另一方面上級審計機關所發揮的指導作用有限，導致審計機關獨立性、客觀性受到一定影響，隨之必然產生審計風險。二是市場環境不確定性。市場環境的不確定性也會對審計風險產生重要影響。隨著經濟體制發展和社會環境的變化，審計對象經濟活動愈加復雜，內部組織方式也在不斷調整和完善，審計人員要全面了解和客觀評價審計對象的難度也在不斷加大，審計風險陡增。三是我國現有的法律法規體系不甚完善，也給審計工作帶來了較大的風險。四是被審計單位內控制度不完善，治理結構不科學，也會影響審計風險的高低。建立內部控制機制是被審計單位的會計責任，而健全的內控制度是審計監督的基礎，審計人員一般憑借工作經驗根據被審計單位內控制度的有效程度來確定審計重點和實施方案，被審計單位的內控制度健全與否，都將直接影響審計風險水平。

2.內部因素

審計風險存在的內部因素主要有以下：一是審計隊伍綜合素質有待進一步提高。審計人員受學歷程度、專業水平、審計技能等因素限制，在審計過程中容易出現定性不正確、評價不客觀的現象，大大增加了審計風險。二是審計人員未能嚴格遵守審計職業道德和職業準則內容，如客觀公正、實事求是、廉潔奉公、恪盡職守，也增加了審計風險。三是審計機關內部管理制度不健全，諸如審計計劃安排、審計質量控制、審計整改落實等方面制度不健全，也易產生審計風險。

通過對審計風險形成因素進行分析，我們認為以上風險的成因主要分為兩類，一類是因外部環境因素如公眾以及被審計單位等第三方的行為產生的風險，這種風險較難規避且不易受審計機關行為而改變，我們稱之為第三方風險，如訴訟風險和社會認可度風險；另一類風險是審計人員可以采取行動主觀控制，如檢查風險、廉政風險和公告風險等工作風險，本文擬將工作風險作為研究重點。

三、基于CPA模型的審計機關審計風險模型的構建

審計風險模型是審計風險的數學表達式，主要反映構成審計風險的各要素間的相互關系及其對審計風險的影響。審計風險模型是當前CPA和審計機關采用的最普遍的風險識別和控制的方法之一。所以，新時期、新環境下，構建科學、合理的審計機關風險模型對于有效控制審計風險顯得尤為重要。

（一）構建思路

由于CPA并國家審計在審計導向、審計程序等方面存在較大差異，所以我們不能直搬CPA模型，但是我們可以借鑒CPA模型的構建思路，結合國家審計的特點，構建適合自身發展的風險模型。

首先，在模型中應用“重大錯報風險”的概念。這就要求審計人員在實施審計程序前必須分析被審計單位所處宏觀環境，從整體上把握單位財政、財務收支風險，從細節上識別評估重大錯報風險，這樣才能避免在實質性測試中的盲目性。“重大錯報風險”概念的引入并不能簡單理解為是一種審計內容、審計方法的改進，重要的是一種審計思維方式的改進，將一種“局部”的審計思想轉變為“整體”、“系統”的審計思想，而這種思想是對以往傳統審計的一種改良和修正，因此它也是審計機關審計風險模型構建的趨勢和方向所在。

其次，在審計機關審計風險模型構建中單列出“廉政風險”因素。廉政是審計工作永恒的生命線，在當前經濟轉型期，審計機關廉政建設與反腐敗工作正面臨著前所未有的挑戰。由于審計工作的專業性、技術性決定了審計機關和審計人員擁有一定的自由裁量權，自由裁量權的權力項數、標準程度、程序規則都沒有明確界定，為審計監督權被濫用留下了空間，廉政風險不斷增大。自2008年至2015年全國審計系統發生的200多起違反廉政紀律的事實，告誡我們，審計機關廉政風險凸顯。廉政風險作為審計工作風險的重要體現，必須單獨列出。

第三，在審計機關審計風險模型構建中體現一種博弈的不確定思想。審計機關作為政府機關和公眾的“媒介”或“橋梁”，這就要求審計人員在衡量審計風險的大小的時候，充分考慮審計各方的行為或反應。例如，訴訟風險的大小直接取決于被審計單位主觀或客觀上向審計人員或機構提起訴訟的概率大小。因此，我們在構建審計機關審計風險模型時不能單一地考慮審計工作中的風險，還有第三方行為的影響，那更多是各方博弈的結果。

（二）審計機關審計風險模型的構建

借鑒CPA。審計風險模型，結合對風險要素的分析，我們可以得到審計機關審計風險模型如下：

該模型中審計人員可主觀控制的風險主要是審計工作風險，第三方風險是不受設計人員控制的，但是第三方風險也會對審計工作風險產生一定的影響，兩者共同構成了審計機關審計風險的主要內容（見圖1）。

四、審計機關審計風險的防范與控制

（一）加強風險防范教育，不斷增強審計人員風險意識。加強風險意識教育，提高審計人員風險識別能力，重視風險、查找風險、預防風險、抵御風險、力求低風險。堅持日常教育、專題教育相結合，不斷加強審計人員道德素養和黨性修養，自覺抵制風險。堅持業務技能培訓與普法教育相結合，不斷提高審計人員依法行政的能力，降低工作風險的發生機率。

（二）關注被審計單位內部控制的健全度，確保審計工作合理、高效。內部控制的完善程度是決定審計風險高低的一個重要因素。審計時，重點關注被審計單位是否建立了科學、有效的內控制度，通過必要的檢驗、測試和查閱資料、談話問詢等方式，及時發現可能發生錯報的風險，合理規避和降低審計風險。

（三）加強質量控制，全面推進審計管理科學化。一是實行全過程控制。全面加強對審計過程中各個環節的質量控制，把質量控制關口前移，改事后控制為事前和事中，實現質量控制的全過程。二是強化復核管理。注意與被審計單位充分溝通審計意見，將三級復核制度落到實處。三是改進審計技術與方法。一方面，建立和完善審計專家庫和審計專家咨詢庫，解決對各審計對象所在領域的行業性質、業務流程不了解的難題；另一方面，將審計模式逐漸向聯網審計、跟蹤審計等方式過渡，保證在審計過程中能夠連續、動態地識別和評估風險，不斷控制和降低部分檢查風險。另外，探索云計算、大數據、互聯網條件下的風險防控模式，積極研發審計風險防控功能系統軟件，通過借助網絡與通信技術對審計風險防控數據系統進行關聯和訪問，利用大數據的處理與分析功能，集中分析防控數據，驗證核查，對審計管理、業務流程、權力運行及其重點崗位職責和關鍵環節實行動態監控。

（四）加強隊伍建設，打造審計鐵軍。一是加大培訓力度，開展形式多樣的實踐鍛煉和培訓活動，不斷提高審計人員業務素質和水平。二是堅持正面導向引導，建立合理的激勵約束、考核獎懲制度，積極營造干事創業的良好氛圍。三是加強防腐倡廉工作，做好各項監督措施的抓落實工作，用制度監督和制約各種不廉潔行為的發生。

（五）健全審計結果公告制度，規范公告行為。審計公告制度完善與否也會直接決定審計風險的高低，這就要求建立健全審計結果公告制度來防控風險。比如，規范審計結果公告的格式、內容和途徑。另外，審計結果公告實際上是審計工作質量和審計成果的外在體現，審計機關也要把握好公告內容的尺度，做到有理有據、合情合理。

（六）充分利用媒體資源，實現與公眾的溝通與互動。大眾媒體資源是實現審計機關與公眾充分溝通的可靠手段之一。一方面，審計機關可以通過大眾媒體準確地獲取公眾的關注點；另一方面，公眾可以通過媒體客觀、公正地了解審計結果，二者充分溝通與互動，可以增加審計結果公告的認可度，降低社會認可度風險。

（此文系陜西省審計廳與中國審計學會合作課題《審計機關審計風險管理研究》部分研究內容）