政府會計改革助力審計全覆蓋

遲明睿　張靜

2013年黨的十八屆三中全會提出要“改進預算管理制度……建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，從國家的宏觀戰略部署角度，推動政府會計改革的實施。2014年國務院批轉財務部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱“改革方案”），提出從“政府會計核算體系”、“政府財務報告體系”、“政府財務報告審計和公開機制”和“政府財務報告分析應用體系”四個方面完成政府會計改革任務。截至目前，財政部已經出臺了1個政府會計的基本準則、6項具體準則，政府會計改革基本按計劃進行。與此相對應，2014年黨的十八屆四中全會提出要強化對行政權力的制約和監督，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。2016年審計署將審計全覆蓋列入《“十三五”國家審計工作發展規劃》，并自上而下在全國各級審計機關推進審計全覆蓋的相關規劃和工作。由此可見，會計和審計的同步改革，體現了黨和政府在新的歷史階段完善和發展國家制度、提升國家治理能力的決心和思路。

一、政府會計改革與審計全覆蓋的關系

（一）兩者的目的相同

改革開放以來，我國的政治、經濟和市場環境都有了較大的變化，一方面，隨著政治的民主化和法治化的社會轉型，民眾對加強政府信息披露和公開、打擊腐敗、提升政府運行效率的要求越發強烈；另一方面，國際主要經濟體增長動力不足，主權債務危機頻現，這要求黨和政府不但從意識形態，更要從制度上進行變革，加強行政成本和效率的核算，控制金融和債務風險，加強政府的多層次監督力度，這其中較為關鍵的是政府會計制度與審計監督的變革。政府會計改革明確提出建立權責發生制政府綜合財務報告制度的總體目標是“為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續發展”，從“風險”和“管理”兩個角度說明了政府會計改革的目的。而《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》要求審計“基本形成與國家治理體系和治理能力現代化相適應的審計監督機制，更好發揮審計在保障國家重大決策部署貫徹落實、維護國家經濟安全、推動深化改革、促進依法治國、推進廉政建設中的重要作用”，也將“經濟安全”與“治理”作為當前審計工作的核心關注點。可見，政府會計改革和審計全覆蓋在改革的目的上具有較強的一致性，都是對黨的十八大和十八屆二中、三中、四中全會精神的貫徹和落實，其根本目的在于實現十八屆三中全會關于“提升政府財務管理水平，推進國家治理體系和治理能力現代化”的總體改革目標。

（二）兩者覆蓋面相似

政府會計改革要建立健全政府的財務報告體系，包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告，核心任務之一是清查落實政府各部門及政府本身的資產和負債情況，從而摸清家底，全面反映政府受托責任履行情況。根據改革方案，財務報告資產涉及“固定資產、無形資產以及代表政府管理的儲備物資、公共基礎設施、企業國有資產、應收稅款等”，負債涉及“政府發行的國債、地方政府債券，舉借的國際金融組織和外國政府貸款、其他政府債務以及或有債務”。根據框架意見，審計全覆蓋的主要任務是“依法全面履行審計監督職責，堅持黨政同責、同責同審，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”，從而“摸清審計對象底數”。可見政府會計改革和審計全覆蓋均要建立在較為廣泛的、全面的政府資產和負債的基礎上，是一場長期的、自上而下的“摸底”、“核查”工作。其中，由于國有資源的特殊性，審計覆蓋的面要廣于政府會計改革的財政綜合財務報告核算的領域，體現了審計在摸清底數、實行監管方面的靈活性和前驅性。

（三）兩者均關注政府的績效表現

政府會計改革、建立權責發生制政府綜合財務報告制度的主要現實意義在于通過完善政府的會計核算方式，引入“收入”、“費用”的會計要素，并通過政府綜合財務報告的“財政經濟分析”，科學、全面、準確反映政府資產負債和成本費用，分析政府財政財務運行質量和效率。對于審計全覆蓋，《國務院關于加強審計工作的意見》明確提出審計要“促進公共資金安全高效使用”，要把“把績效理念貫穿審計工作始終，……，推動財政資金合理配置、高效使用”。可見，政府和財政資金的高效運轉是黨和國家的關注點，也是本輪政府會計改革和審計全覆蓋工作的重要發力點。兩者在這一點的一致性既體現了會計審計的關聯性，也為將來政府會計和政府審計的接力互助打下基礎。

二、政府會計改革對實現審計全覆蓋的助力作用

（一）有助于做好審計全覆蓋范圍的設定

審計全覆蓋的邊界界定是實現全覆蓋的關鍵點和難點。目前，審計全覆蓋的范圍是基于國務院《關于加強審計工作的意見》，包括“穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險等政策措施落實情況，以及公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況”“凡是涉及管理、分配、使用公共資金、國有資產、國有資源的部門、單位和個人，都要自覺接受審計、配合審計”，但仍缺乏后續的法律法規進行嚴格的定義或界定。因此，實踐中需要考慮如何在現有的法律法規下界定全覆蓋的邊界，做到不越權也不遺漏。

同一個時段，政府會計改革也對會計核算的范圍和邊界進行了廣泛的討論和研究，在正式出臺的規范性文件中，可以看到當前政府會計改革涉及兩類主體，一類是《政府會計準則——基本準則》規定的會計核算主體，包括各級政府、與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家機關、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位；另一類是政府綜合財務報告的報告主體，既包括由財政和各部門、各單位匯總的財政總預算會計報表、農業綜合開發資金會計報表、部門財務報表、土地儲備資金財務報表、物資儲備資金會計報表，也涵蓋未在財政總預算會計報表中反映的政府股權投資、投資收益等。此系列文件的出臺為審計全覆蓋的邊界設定提供一定的政策法規支撐和合理的參考，審計機關可以以政府會計的報告主體作為全覆蓋的基準，并根據審計年度國家政策的具體要求，進行全覆蓋范圍的界定，使全覆蓋審計工作合理合規。

（二）有助于做好審計全覆蓋的審計計劃管理

隨著國家審計參與國家治理深度的增強，審計的領域不斷拓展，地域性、行業性審計項目逐漸增多，審計任務量大與現有審計力量不足的矛盾越來越突出，審計工作的計劃管理愈發重要。一般來說，制訂審計項目計劃，要在全面摸清審計對象現狀及變化情況的基礎上，圍繞國家或地區經濟社會發展中的熱點、重點和難點問題，并結合本系統、本單位審計業務承受能力進行統籌考慮，其中摸清審計對象是制定審計項目的起點。但在實際工作中，對全部審計對象的摸底工作有時難以達到，一方面當前法律法規并未要求相關審計單位定期向審計機關報送年度財務數據，獲取信息難度較大，另一方面，對被審單位的深入調查一般在審計計劃下達后以“審前調查”的形式開展，并不能服務于事前的審計計劃環節。

隨著政府會計改革的推進和政府財務報告體系的建立，審計機關可以利用財政部門編報的《政府綜合財務報告》和財務分析結論，更為精準的做好審計計劃工作。首先，審計機關可以在獲取上一年度政府綜合財務報表基礎上，應用一定的比率分析、趨勢分析、對比分析等方法，對本級政府的整體情況進行報表分析，如根據政府綜合財務報告的《資產負債表》，了解本級政府整體財務狀況，分析評判政府的公共服務能力、政府償債能力和當期及未來中長期債務風險情況等；根據《收入費用表》，通過政府收入費用率等指標，分析政府年度運行情況和運行效率，從而聚焦具體行業、部門，為審計計劃做好大方向的參考性指引。其次，審計部門可以根據財務報告披露的報表主體清單，與財政部門建立數據通道，獲取相關主體的財務數據。從而分析報表主體的增減情況，檢查相關單位的財務信息變動情況，對變動較大或異常的數據進行分析，直接鎖定風險單位并列入下年的審計全覆蓋計劃中。

（三）有助于審計全覆蓋的實施

審計全覆蓋的最終目的之一是推動財政資金合理配置、高效使用。通過政府會計改革，政府會計引入了權責發生制的收入和費用要素，政府及相關單位將在日常經濟活動中進行成本的核算，從而有利于審計機關更為直接、明確的得出政府的運行費用和履職成本，科學評價政府和單位履行職責和耗費公共資源等情況，提升績效審計的效率和可信度，實現審計全覆蓋的效果。