職工薪酬、職工福利費核算中常見的納稅風險

王維

[摘要]職工薪酬、職工福利費的核算看似簡單，但在會計實務工作中仍有些問題的錯誤處理，會給企業帶來納稅風險。本文就通訊費補貼、交通費補貼、誤餐補貼是作為職工薪酬核算還是作為職工福利費核算，福利部門人員工資是否應計入企業工資薪金總額中，在節假日對離退休人員進行慰問的支出能否作為福利費列支，返聘離退休人員支付的報酬是否作為工資薪金核算四個問題展開討論，并指出企業的錯誤處理會造成哪些納稅風險，應如何防范。

[關鍵詞]職工薪酬 職工福利費 納稅風險

職工薪酬、職工福利費的核算看似簡單，但在會計實務工作中仍有些問題的錯誤處理，會給企業帶來納稅風險，本文就四處常見的納稅風險展開討論。

一、企業將通訊費補貼、交通費補貼、誤餐補貼均作為職工福利費發放，不并入工資薪金總額中代扣代繳個人所得稅

很多企業都有通訊費補貼、交通費補貼、誤餐補貼等，這些補貼多以貨幣形式發放給職工，有的同工資一同發放，有的單獨發放。職工將其視為一種福利，會計人員在處理時一般有兩種做法：一是作為職工福利列支，在企業所得稅前按照職工福利費的標準扣除，在代扣代繳職工的個人所得稅時不考慮這部分補貼；二是作為職工薪酬的一部分，在企業所得稅前按實際發放的職工工資扣除，在代扣代繳職工的個人所得稅時將這部分補貼一并計人工資總額中作為計算個人所得稅的計稅依據。顯然，這兩種處理方法是不同的，主要爭議有兩個：一是這些補貼是作為工資薪金列支，還是作為職工福利費列支；二是職工收到的這些補貼是否應繳納個人所得稅。

如果企業將這些補貼作為工資薪金列支，依據《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予在企業所得稅前扣除。

如果企業將這些補貼作為職工福利費列支，依據《企業所得稅法實施條例》第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予在企業所得稅前扣除。即該處理會影響到企業所得稅的繳納。

根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第三條規定，企業職工福利費包括：第一，尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。第二，為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發生的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。第三，按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

根據《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第一條規定，列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，符合《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為國稅函[2009]3號文件第三條規定的職工福利費，按規定計算限額稅前扣除。

根據上述文件的規定，筆者認為企業發生的通訊費補貼、交通費補貼、誤餐補貼，如果符合國家稅務總局2015年第34號公告第一條規定條件的，可作為工資薪金支出按規定在稅前扣除。作為收到該筆補貼的職工，應并入工資薪金總額中繳納個人所得稅，企業應在發放時為其代扣代繳。但從企業、事業單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者從工會經費中支付給個人的生活補助費免交個人所得稅。

如果不符合國家稅務總局2015年第34號公告第一條規定條件的，作為職工福利費按規定在稅前扣除。

二、將福利部門人員工資計入企業工資薪金總額中，并作為三項經費計提的基數

計提福利部門人員工資時，很多企業的賬務處理是：

借：管理費用

貸：應付職工薪酬——職工工資

即，將福利部門人員工資計人工資薪金總額中。

然后，企業在計算企業所得稅稅前準予扣除的職工福利費、工會經費、職工教育經費限額時，其計提基數工資薪金總額中也包括了福利部門人員工資。

但是，根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第三條規定，企業福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等屬于職工福利費的范圍。即按照稅法規定，企業在會計處理時應將該部分支出列入職工福利費，即不應計人工資總額中。既然不計人工資總額中，自然不能作為三項經費計提的基數。

企業發生的合理的工資薪金支出，準予在企業所得稅前扣除。而企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予在企業所得稅前扣除。如果按照企業的做法將福利部門人員工資計人工資薪金總額，并作為三項經費計提的基數，存在以下納稅風險：

第一，導致該筆福利費逃過了限額的控制，使得企業多扣除支出，企業所得稅存在納稅風險。

第二，導致企業計算出的企業所得稅稅前準予扣除的職工福利費、工會經費、職工教育經費限額偏高，使得企業多扣除支出，企業所得稅存在納稅風險。

另外，雖然該筆支出在職工福利費中列支，但站在職工的角度，按照個人所得稅法的規定，其收到的該筆收入應作為其工資薪金收入，企業為職工代扣代繳職工個人所得稅時，需為其代扣代繳。

三、企業在節假日對離退休人員進行慰問的支出作為福利費列支，在企業所得稅前扣除

有些企業在節假日會向離退休人員發放一些物品或直接給予現金表示慰問。會計在做賬時往往將其作為職工福利費列支，并在企業所得稅前扣除。

但是根據《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定，企業所得稅第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。《國家稅務總局辦公廳關于強化部分.總局定點聯系企業共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函120143652號）規定，按照《企業所得稅法》第八條及《企業所得稅法實施條例》第+七條的規定，與企業取得收入不直接相關的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業所得稅前扣除。

如果企業將該筆支出作為福利費列支，并在企業所得稅前扣除，則會造成多列支出，少交企業所得稅，存在納稅風險。

根據《會計準則—基本準則》第三十三條，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。第三十五條，企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計人當期損益。筆者認為，企業發生的該筆支出在會計上如果作為費用列支顯然是不合適的，將該筆支出列入營業外支出中更為合理。

另外，雖然在會計核算上該筆支出計入營業外支出，但是由于企業所得稅中規定，該筆支出不得在稅前扣除，所以在企業所得稅納稅申報時，企業應將該筆支出做納稅調增。在填制企業所得稅的年度申報表時，需要在《A102010一般企業成本支出明細表》、《A102020金融企業支出明細表》、《A103000事業單位、民間非營利組織收入、支出明細表》的相關欄次中填列。

需要提醒的是，離退休人員收到的該筆慰問金，按照個人所得稅法的相關規定，應作為其他所得繳納個人所得稅。

四、企業返聘離退休人員支付的報酬全部作為工資薪金核算，并作為三項經費計提的基數

企業返聘離退休人員繼續在本企業工作，向其支付一定的報酬，企業在財務處理上，將支付的這筆報酬作為工資薪金核算，并作為三項經費計提的基數。

這樣的處理存在一定的納稅風險。《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。此處的工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第一條規定，企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

根據上述規定，企業返聘離退休人員支付的報酬，應區分是否與其簽訂勞動合同。如果該返聘人員與該企業簽訂了勞動合同的，那么該退休人員仍屬于該企業的員工，支付的報酬應作為工資薪金支出或職工福利費核算，并且其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。如果該返聘人員與該企業沒有簽訂勞動合同，則不屬于該企業的員工，支付的報酬應作為勞務費支出核算。

如果企業對支付的該類報酬不做區分，全部作為工資薪金核算，并作為三項經費計提的基數，則會造成多計支出，少交企業所得稅，存在納稅風險。

需要提醒的是，站在被返聘人員的角度，其收到的報酬不論是工資薪金，還是勞務費，都應該按相應稅目繳納個人所得稅。支付該報酬的企業，負有代扣代繳的義務。

另外，達到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當延長離休、退休年齡的高級專家（指享受國家發放的政府特殊津貼的專家、學者），其在延長離休、退休期間的工資、薪金所得，視同離休、退休工資免征個人所得稅。