融資租賃賬務處理解析

宋敉瑤

摘要：由于我國的融資租賃業起步較晚，所以我國的融資租賃業務目前尚處于發展的初期階段。加之我國的特殊國情，所以我國的融資租賃業一直在摸著石頭過河。同時，作為融資租賃的融資租賃賬務處理和會計準則在我國的發展也不完善。隨著全球一體化進程的加快，融資租賃業在我國將得到飛速發展，相應其賬務處理也必將同步發展。本文首先依據具體實例分析了融資租賃的會計處理。其次，對中美兩國在融資租賃的會計處理方面進行了比較，分析了國內融資租賃賬務處理和美國之間存在的差異及其原因。最后，分析了我國融資租賃會計處理中存在的問題，并提出了相應的意見和建議。

關鍵詞：融資租賃；會計準；賬務

一、研究的背景和意義

融資租賃是實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，是經濟發展到一定階段的產物，并隨著經濟的發展而出現新的形式。與其他融資方式相比，金融租賃是一種以融資為目的，以融物為手段的資金融通方式，也是一種信用銷售方法，是集商品交易、技術創新、投融資于一體的綜合性產業，具備了更多的金融屬性。融資與融物的結合是其最重要的特征，正是基于以上原因，所以融資租賃的會計處理與其他融資方式或商品銷售方式有著顯著的不同。

二、融資租賃的賬務處理

融資租賃又稱設備租賃或現代租賃，是指實質上轉移與資產所有權有關的全部或絕大部分風險和報酬的租賃。資產的所有權最終可以轉移，也可以不轉移。本文分別站在承租人和出租人的角度來分析融資租賃的賬務處理。

（一）承租人的賬務處理

我們以某公司為例來進行具體的分析：華山設備廠某年初從黃山融資租賃公司租入一機器設備。該設備市場價值可視為公允價值，為380，000元。合同規定：設備租賃期8年，估算使用年限10年，折現率7%，華山設備廠每年支付租賃費56，500元（每年底支付），并擔保租賃資產期滿時估計余值73，000元的90%（擔保余值65，7000元，未擔保余值7，300元）。租賃期滿，設備退還給黃山融資租賃公司。可屆時租賃設備實際價值僅有61，000元，華山設備廠補付差額4，700元。華山設備廠在租入固定資產過程中支付印稅費共600元。華山設備廠采用實際利率法攤銷“未確認融資租賃費用”。華山設備廠有關賬務處理如下：

1.按月計提融資租入固定資產折舊時（設備預計使用年限10年，可租賃期為8年，按規定，租賃期滿時不能取得租賃資產所有權的，應選其最短的年限8年計提折舊。反之，如果租賃期滿設備轉讓給承租方，則華山設備廠應按10年折舊。該企業采用直線法計提8年折舊）：

借：制造費用[（375，616-65，700）÷（8×12）] 3，228

貸：累計折舊 3，228

2.租入固定資產過程中支付稅費600元時：

借：管理費用 600

貸：銀行存款 600

3.確定固定資產入賬價值時：

最低租賃付款額現值=各期支付的租賃費現值+擔保余值現值=56，500×[1-（1+7%）-8]÷7%+65，700×（1+7%）-8 =375，616元

計算結果顯示：租賃固定資產公允價值為380，000元，比最低租賃付款額現值375，616元大，故選擇375，616元作為融資租入固定資產的入賬價值（現行《租賃》會計準則和新《企業會計制度》舉例均是“租賃固定資產公允價值”高于“最低租賃付款額現值”而選擇“租賃固定資產公允價值”）。

華山設備廠確定的租賃期內記入“長期應付款”賬戶的價值= 56，500×8 + 65，700 = 517，700 元。華山設備廠租入固定資產時的會計分錄如下：

借：固定資產——融資租入固定資產 375，616

未確認融資費用 142，084

貸：長期應付款——應付融資租賃費 517，700

說明一點：若融資租賃資產占企業資產總額的比例小于或等于30%時，上述分錄中“固定資產——融資租入固定資產”賬戶可記錄517，700元。

4.第1年末（及以后各年末） 支付融資租賃費56，500 元時：

借：長期應付款——應付融資租賃費 56，500

貸：銀行存款 56，500

5.第1年末攤銷“未確認融資費用”時：華山設備廠首先要編制“未確認融資費用攤銷表”（略）。

華山設備廠第 1 年末未確認融資費用攤銷額26，293元做如下會計分錄（其余各年分錄相同，金額有所差別）：

借：財務費用 26，293

貸：未確認融資費用 26，293

說明兩點：（1）企業最好是按月攤銷“未確認融資租賃費用”； （2） 如果華山設備廠采用直線法攤銷，則每年攤銷額為11，840元（142，084÷8）；如果華山設備廠采用年數總和法攤銷，則第1年攤銷額為31，574元{142084×[8÷（1+2+ 3+4+5+6+7+8）]}。

6.第5年年末，租賃設備實際價值61，000元小于擔保余值65，700元，華山設備廠補付差額4，700元時：

借：制造費用——資本租賃損失 4，700

貸：銀行存款 4，700

7.第5年年末，華山設備廠將融資租賃設備退還給A融資租賃公司時：

（1）轉銷固定資產殘余價值65，700元

借：長期應付款——應付融資租賃費 65，700

貸：固定資產——融資租入固定資產 65，700

（2）注銷融資租入固定資產

借：累計折舊 309，916

貸：固定資產——融資租入固定資產 309，916

（二）出租人的賬務處理

在分析出租人的賬務處理時，我們仍以前面的例子為依據。黃山融資租賃公司根據華山設備廠租賃需求，購入A機械，付款380，000元，并于年初租給該廠。在洽談租賃業務中支付談判費、印花稅、差旅費等750元。其余條件跟前面相同。A融資租賃公司（出租方）有關賬務處理如下：

1.購入A機械，付款380，000元時：

借：融資租賃資產 380，000

貸：銀行存款 380，000

2.支付稅費750元時：

借：管理費用 750

貸：銀行存款 750

3.出租固定資產，按應收租賃款和擔保余值確認入賬價值：

借：應收融資租賃款（56，500×8+65，700） 517，700

未擔保余值 7，300

貸：融資租賃資產 380，000

遞延收益——未實現融資收益 145，000

4.每年收到融資租賃費56，500元時：

借：銀行存款 56，500

貸：應收融資租賃款 56，500

5.每年年末，按實際利率法攤銷未實現融資租賃收益時：

（1）折現率的計算：

56，500×{[1-（1+i）-8]÷i}+65，700×（1+i）-8+7，300×（1+i）-8 =380，000； 解得i=6.9917%

（2）編制第1 年末分攤未實現融資收益26568元（以后各年類推）：

借：遞延收益——未實現融資收益 26，568

貸：主營業務收入——融資收入 26，568

（3）各期攤銷額的計算略。

6.租賃期滿時收到擔保余值補償差額4，700元時：

借：銀行存款 4，700

貸：應收融資租賃款 4，700

7.租賃期滿收回設備，注銷有關賬戶余額。

三、中美兩國融資租賃賬務處理的比較

在分析了融資租賃賬務處理以后，我們需要對中國和國外關于融資租賃的賬務處理進行比較，分析國內融資租賃賬務處理和國外的差異及產生差異的原因，通過比較就會明確我國融資租賃標準完善的方向。我們在對比分析中外融資租賃賬務處理時，依據的是我國最新的會計準則，國外我們以美國為例。

（一）融資租賃與傳統租賃和分期付款的區別

1.資租賃和傳統租賃的區別

一個本質的區別就是：傳統租賃以承租人租賃使用物件的時間計算租金，而融資租賃以承租人占用融資成本的時間計算租金。是市場經濟發展到一定階段而產生的一種適應性較強的融資方式。

2.與分期付款的區別

（1）分期付款是一種買賣交易，買者不僅獲得了所交易物品的使用權，而且獲得了物品的所有權。而融資租賃則是一種租賃行為，盡管承租人實際上承擔了由租賃物引起的成本與風險，但從法律上講，租賃物所有權名義上仍歸出租人所有。

（2）融資租賃和分期付款在會計處理上也有所不同。融資租賃中租賃物所有權屬出租人所有，租賃物作為長期應收款；承租方計入固定資產，進行計提折舊。分期付款購買的物品歸買主所有，因而列入買方的資產負債表并由買方負責攤提折舊。

（3）上面兩條導致兩者在稅務待遇上也有區別。融資租賃中的出租人可將攤提的折舊從應計收入中扣除，而承租人則可將攤提的折舊費從應納稅收入中扣除。在分期付款交易中則是買方可將攤提的折舊費從應納稅收入中扣除，買者還能將所花費的利息成本從應納稅收入中扣除。

（4）在期限上，分期付款的付款期限往往低于交易物品的經濟壽命期限，而融資租賃的租賃期限則往往和租賃物品的經濟壽命相當。

（5）分期付款不是全額信貸，買方通常要即期支付貸款的—部分；而融資租賃則是一種全額信貸，它對租賃物價款的全部甚至運輸、保險、安裝等附加費用都提供資金融通。

（6）融資租賃與分期付款交易在付款時間上也有差別。前者一般在每期期末，通常在分期付款之前還有一寬限期，分期付款一般沒有寬限期，交易開始后就需支付租金，因此，分期款支付通常在每期期初。

（7）融資租賃期滿時租賃物通常留有殘值，承租人一般不能對租賃物任意處理，需辦理交換手續或購買等手續。而分期付款交易的買者在規定的分期付款后即擁有了所交易物品，可任意處理。

美國會計準則廣泛采用公允價值計量基礎，我國新的會計準則開始運用公允價值。原來使用帳面價值會產生一些問題：一是對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產的帳面價值，出租人沒有義務也不會樂意告訴承租人；二是不符合實質重于形式原則。我國新的會計準則充分地考慮到了這一點，采用公允價值。充分的體現了我國在會計準則方面逐漸與世界接軌，會計準則逐漸完善。

美國租賃準則分別從承租人和出租人兩個角度對資本租賃的判斷標準做出規定。從承租人角度，其判斷標準的前3條與我國基本一致，沒有第5條標準，第4條存在較大差異，其內容是：“在租賃期開始時最低租賃付款額的現值不小于在租賃開始日出租人的租賃資產的公允價值減去出租人保留的和預期會實現的任何相關投資減免稅后的余額的90%”。

（二）承租人賬務處理的比較

中、美兩國會計準則都將融資租賃的租金資本化。在確認租入資產的同時，確認一項長期負債。但是對于如何計量租入資產和長期負債，卻存在如下幾種不同作法：一是直接將應付租金金額確認為一項資產，并按相同金額確認一項負債；二是資產和負債的金額都按照應付租金現值確認，不確認未確認融資費用；三是將應付租金的現值確認為一項資產，將應付租金確認為長期負債，二者的差額作為“未確認融資費用”。

我國行業會計制度采用第一種作法。租賃準則改用了第三種作法，同時考慮謹慎原則的要求，規定“在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。”但是，如果租賃資產占企業資產總額的比例不大，可以采用第二種作法。美國租賃準則采用第三種作法，規定“承租人應當將資本租賃記作一項資產和一項負債，其金額為租賃開始時最低租賃付款額的現值。如果由此確定的金額超過了租賃開始日租賃資產的公允價值，那么應按公允價值記錄資產和負債。”

通過比較我們可以發現，我國的會計準則中關于融資租賃的賬務處理與舊的會計準則比較有了很大的改善，國際化步伐加快。但與美國相比，還有一定的差距。我國應該根據國內的國情逐步完善會計準則。

同時，通過比較我們可以發現，我國融資租賃賬務處理在一些方面也充分地體現了自己的特色。

四、我國融資租賃賬務處理存在的問題及改進建議

雖然我國的會計制度和具體會計準則都對融資租賃所涉及各方的賬務處理有所規定，但這些規定還不甚完善，我國融資租賃會計中還存在一些需要解決的問題。

（一）《租賃會計準則》內容上的缺陷及改進建議

1.轉租賃、杠桿租賃的賬務處理存在空白

我國的租賃準則對我國融資租賃實務中已經出現的轉租賃、國際上已經非常普遍的杠桿租賃以及結構化共享式租賃等沒有出具相應的標準或準則。

美國財務會計準則第13號中對轉租賃、杠桿租賃的會計處理有詳細的規定，原來行業會計制度中的《金融企業會計制度》中也有規定。我國可以借鑒其做法。

2.固定資產提前報廢的賬務處理

融資租入固定資產在使用過程中，由于各種內部、外部因素的影響，可能會發生提前報廢的現情況。但《租賃會計準則》未對此做出規定。根據目前的行業慣例，主要先區分責任方，如果是出租人責任，承租人可以向其索賠。如果設備購買了保險，承租人還可以向保險公司索賠。對此，《租賃會計準則》應做出有關規定。

本文建議，當出現融資租入資產提前報廢的情況時，承租人面臨兩種選擇：一是繼續執行合同直至全部付清租金；二是雙方約定一定的賠償金額作為承租人后續的租金。這兩種情況下，承租人都應該將融資租入固定資產轉入固定資產清理，作為自有固定資產進行會計處理，后續租金或賠償金作為未付融資租賃款，轉銷未確認融資費用。

3.租賃合同需要修改時租賃雙方的賬務處理

合同訂立以后，租賃雙方不能修改或撤銷融資租賃合同，但是，在合同履行過程中，由于受各種因素的影響，雙方經協商后可以修改合同相關條款；或者在租賃屆滿時，也可能涉及租賃合同的修訂。如果發生這些情況，租賃雙方該如何進行賬務處理，《租賃會計準則》并未規定。下面我們分情況分析一下。

（1）情況一：租賃期滿。如原合同規定租賃屆滿租賃資產歸還給出租人，在實際租賃期滿時，若出租人認可承租人續租租賃資產，續租期的租賃一般為經營租賃。此時租賃雙方應將與租賃資產作沖銷處理，然后按照經營租賃的會計準則進行賬務處理。

（2）情況二：租賃期屆滿之前。在租賃期屆滿之前，涉及以下兩種情況：①修改融資租賃條款后，租賃類型由融資租賃變成經營租賃。承租人通常需要支付賠償款給出租人以賠償出租人造成的經濟損失。該種情況下，出租人應轉入固定資產、沖銷未收的應收融資租賃款和未實現融資收益，同時確認當期收益；承租人應將與租賃資產相關的資產、負債沖銷，并確認當期損失。②修改融資租賃條款后，租賃類型仍為融資租賃。承租人應根據修改后的合同條款重新確定入賬價值、未確認融資費用及最低租賃付款額，并根據修改前后的差額作相應的賬務調整；出租人也應重新計算最低租賃收款額，并根據修改前后最低租賃收款額的差額來調整未實現融資收益，進行相應的追溯調整。

（二）《租賃會計準則》在實務操作中的問題及改進建議

1.融資租入資產的計量價值

在我國，如果租賃資產占企業資產總額的比例不大于30%，承租人在租賃開始日可以選擇以“最低租賃付款額記錄租入資產和長期應付款”，也可以選擇以“租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，以最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用”。這種可選擇性影響了企業之間會計信息的可比性，同時也給一些不法企業粉飾報表提供了機會。

本文建議，融資租入資產與長期應付款入賬價值保持一致。

2.租賃內含利率的計算

我國《租賃會計準則》對出租人的租賃內含利率的定義為“在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值的折現率。”這一利率計算起來會存在如下問題：未擔保余值是租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值，而租賃資產余值只是一個估計數，主觀判斷的因素較大，所以在實際操作中便有了被利用的空間，因而未擔保余值具有很大的不確定性。

所以建議對于租賃內含利率應以“出租人在租賃合同中所要求的投資報酬率”為準進行確定。這樣會方便實操者在具體應用中準確理解租賃內含利率的實質，在進行賬務處理時更準確的反映業務實質。

五、結論

本篇論文依據最新的會計準則，首先站在承租人和出租人的角度依據具體實例分析了融資租賃的賬務處理。然后對中國和美國在融資租賃的賬務處理方面進行了比較，發現我國在融資租賃的判斷標準和承租人的賬務處理方面都與美國存在著差距。同時還發現了我國融資租賃賬務處理在租賃的分類、承租人的賬務處理、出租人的賬務處理方面具有自己的特色。最后，分析了我國融資租賃賬務處理存在的問題：首先在相關會計規范的內容上存在著問題，其次在相關會計規范的實務操作中也存在著問題。分析了問題的具體方面，并提出了相應的建議。

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（作者單位：生命保險資產管理有限公司）