以財政管理需求為基礎的科學事業單位會計體制探析

褚哲臻

摘要：國務院于2018年1月印發了《關于全面加強基礎科學研究的若干意見》，對全面加強基礎科學作出部署。而科學事業單位則是構建創新型社會，實現科教興國的核心所在。不過，從科學事業單位財務管理狀況分析，現行的會計體制存在著嚴重的滯后性，暴露出許多問題，影響了科學事業單位資金的有效應用。本研究對科學事業單位的會計體制中存在的問題進行分析，并提出以財政管理需要為基礎的科學事業單位會計體制建設對策。

關鍵詞：財政管理；科學事業單位；會計體制

科學事業單位屬于事業單位在服務區域經濟發展，推動創新型社會構建等方面發揮著不容忽視的作用，也因此受到了政府部門的高度重視。現階段，我國科學事業單位會計體制的更新相對滯后，無法適應經濟社會環境的變遷，存在不少問題，需要相關部門及時做好會計體制的改革創新，在提高會計信息質量的同時，實現財政管理對于科學事業單位會計信息的全面、可靠、及時利用。

一、科學事業單位會計體制存在的問題

在我國，事業單位現行主要以財政總預算會計制度、事業單位會計準則制度與行政單位會計制度作為預算會計制度體系的三大主體。具體包括《事業單位準則》、《事業單位會計制度》，這些準則制度為科學事業單位會計體制的制定提供了指導和支撐，但自2013年以后，科學事業單位會計制度再沒有經歷過有效的改革，與企業會計體系相比存在著明顯的滯后性，會計信息與客觀實際嚴重背離，影響了財政對科學事業單位管理職能的發揮[1]。

（一）記賬基礎影響會計信息質量

會計信息質量指會計信息滿足和隱含需要能力的特征總和，會計信息質量特征包括了相關性、可靠性、真實性、及時性、中立性、可比性以及有用性等，會計信息質量能夠直觀體現出會計人員的專業素質，體現會計工作的效果。對于科學事業單位而言，在項目實施環節，需要嚴格依照相關合同，承擔規定時間完成既定目標的受托責任，不能私自改變合同內容，也不能隨意變更資金用途，想要做好財政專項資金的管理工作，必須具備匹配的記賬基礎。一方面，當前科學事業單位會計制度中，記賬基礎為收付實現制，此方式只能反映出資金運動情況，對于實務中的專項資金與項目執行中形成的時間差異所致活動，顯得無能為力；另一方面，當前科學事業單位會計體制更加注重國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容，而非財政資金會計核算相對簡單，又對于同屬財政資金，但是專項結余不同資金會采用不同的會計核算策略。例如，自然科學資金、專項應用資金等財政專項資金的年終結余被看作負債，納入預收款進行核算，其他財政專項結余則轉入凈資產類，以“非財政補助結轉”進行核算[2]。

（二）落后于公共財政改革進程

市場經濟大背景下，我國的公共財政管理體系得以確立并逐步完善，對于科學事業單位會計工作提出了許多新的要求，現行的事業單位會計體制無法及時準確做出反應，嚴重落后于公共財政改革的進程。具體來講，一是收支分類和部門預算的改革，要求必須在對收支科目進行統一和規范的基礎上，實現支出項目的細化，以滿足單位財務管理和財政預算管理的要求。但是，當前科學事業單位會制度采用的是計劃經濟時期形成的粗略管理，以此為依據編制的預算報告完整性和準確性有所欠缺[3]；二是國庫集中支付的改革，將資金額度替換實物現金，將財政資金的調度權集中起來，財政資金管理力度的增強，有效提高了資金利用的效率，而現行的事業單位會計制度中沒有針對上述內容的條款，也就難以滿足資金撥付管理的實際需求；三是財政資金管理中，逐漸實現了資金的可視追蹤，保證了資金的透明度，因此，如何做好財政專項資金的各項工作，成為科學事業單位財務管理中的核心問題[4]。

（三）財務報告制度無法滿足需求

當前現行的科學事業單位財務報表制度中，主要以事業單位會計準則和財政總預算會計制度為基礎，立足于事業單位主體的收付實現會計核算和權責發生制度政府綜合報告需要，強化附注披露，使科學事業單位財務報表體系與會計慣例匹配。但是其本身的內容太過簡單，會計信息質量較差，科學事業單位會計制度中對于財務報表的規定不夠細致，資產負債表項目設置不合理，無法科學、全面、準確反映事業單位資產負債和成本費用，對于強化事業單位資產管理、提升運行效率、降低行政成本、有效防范財政風險十分不利，也難以滿足建立現代財政制度、促進科學事業單位長期可持續發展，違背了推進國家治理現代化的要求，對會計信息服務決策的價值造成了巨大影響。在收入支出表同時顯示包括財政專項資金在內的收入和支出項目，會導致報表內容界限不清，財政無法切實掌握單位財務狀況[5]，更加不符合國際慣例，財務報告不能如實反映事業單位家底，不利于財政加強資產管理，不能客觀反映科學項目運行成本，不利于有效評價科學事業單位績效。

（四）無法滿足資金來源差異化要求

新時期，科學事業單位的資金來源越發廣泛，除基本的政府財政撥款，還包括了企事業單位聯合開發投入，社會團體及個人捐助等，這些資金的性質截然不同，投資目的不同，對于財務管理的要求必然也不盡相同，在這種情況下，信息披露和會計核算的側重同樣應該有所不同。首先，財政專項資金需要緊跟公共財政改革步伐，做好改革創新，而當前科學事業單位陳舊的會計制度顯然并不能滿足財政專項資金管理的客觀需求[6]；其次，許多科學事業單位采用的管理模式是基于業務主管部門和科技管理部門的雙重管理，現行科學事業單位會計制度對不同部門的財政專項資金區別對待，其部門職責使得依照科技管理部門資金管理需要制定的會計制度并不能滿足其他主管部門的要求；然后，事業單位橫向合作項目資金管理和資金性質、投資主體等存在密切關聯。通常來講，企業在經營管理過程中，會將目光更多的放在業務成果而非資金使用方面，在與高校等單位聯合開展橫向項目合作的過程中，財政撥款是項目資金的主要來源，資金管理必須符合主持單位的相關規定，這就使得項目資金的會計核算有著自身獨有的特點[7]。

二、以財政管理需要為基礎的科學事業單位會計體制建設對策

知識經濟時代，科研活動包括了資金管理和業務研究兩部分，財務工作直接關系著科研經費的應用效果，能夠為科研活動的業務研究提供良好支撐。立足我國社會主義市場經濟的大背景，從現代化建設的要求出發，需要對科學事業單位會計制度部分進行改革創新，形成以財政管理需要為基礎的會計體制。

（一）明確思路

為了更好地適應經濟社會發展形式，滿足公共財政改革要求，科學事業單位應該學習和借鑒企業會計理論的研究成果，充分考慮我國科學事業單位財務管理特點的基礎上，吸收國際公共部門會計準則的有益經驗，充分滿足科學決策和財政預算管理的需求，構建具有中國特色的科學事業單位會計制度。同時，應該在充分保持現行會計制度基本框架的基礎上，做好相應的改革創新，逐步建立以權責發生制政府會計核算為基礎，以編制和報告資產負債表、收入費用表等報表為核心的權責發生制科學事業單位綜合財務報告制度，強化信息技術支撐，提升科學事業單位財務管理水平，促進科學事業單位會計信息公開。確保新的會計制度體系科學、結構嚴謹、邏輯清晰、歸類合理，適當增加財政管理的相關項目和報表。將權責發生制引入科學事業單位制度，能讓政府更好的評價科學事業單位公共服務成本、效率和成果方面的表現，支持了科學事業單位的有效決策，有利于其促進全面績效管理改革。

（二）改進優化財務報表

黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的重要部署。在實際操作中，應該在現有事業單位會計體制規定的三個主要財務報表外，依照科學事業單位本身的規模、財務管理要求以及管理模式等，對財務報表體系進行重新設計。基于財政專項資金的管理需求，主要增設三個財務報表：一是單位財務預算執行情況表，可以將財政年度決算報表的格式作為參考，在同一張表格上，將能夠維持科學事業單位正常運轉和財政專項資金預算執行收入來源與支出渠道進行匹配，確保報表可以對事業單位階段性目標的完成情況進行總體反映；二是單位總體資金周轉情況表，報表的內容應該包括累計專項結余額、單位貨幣資金以及差異狀況。會計人員可以通過對限定性質專項資金周轉情況的優先分析，從總體上把握事業單位是否能夠維持正常運轉，專項資金是否實現了專款專用；三是專項資金預算執行情況表，應該包括預算結余額、累計支出數以及財政專項開支明細科目預算批復數等，在保證內容完整的情況下，報表應該能夠直觀反映專項資金預算執行情況，做到“內行看清，外行看懂”。為開展科學事業單位信用評級、加強資產負債管理、改進績效監督考核、防范國有資產風險等提供支持

（三）完善會計科目設置

首先，對于財政收入類會計科目，應該嚴格依照財政收支分類改革的實際需求，結合資金來源和資金性質來對明細科目進行設置。財政補助收入可以對財政預算內安排的基本支出資金進行核算，然后支付方式的不同（財政授權支付和財政直接撥付）進行區分；對于財政專項資金，則應該依照行業分類納入到事業收入核算中，同樣需要對支付方式進行區分。

其次，對于科研項目收入會計科目，應該在充分披露單位自籌資金，保證正常運轉及長遠發展的前提下，依照經濟內容來對明細科目進行設置，在對技術收入、科研收入等進行分類時，應該將重要程度作為分類標準，若項目執行期超出一個會計年度，則應該將非財政性資金安排項目納入事業收入核算中。事業單位按照收付實現制為準則，難以權責發生制基礎確認收入。而非財政資金項目，科研項目進度難以統計，故項目收入核算往往以支出作為項目進度依據，脫離現實，以支定收，無法準確核算項目進度、確定會計期內項目分攤費用確認收入。應該定期匯總各科研項目進度，在資產負債表日提供能夠可靠的項目進度，采用完工百分比法確認項目收入。

再次，對于資產類會計科目，現行科學事業單位會計準則中長期股權投資只要求采用成本法核算，成本只采用實際成本計量，不要求計提資產減值準備，在資產負債表日不能真實體現長期股權投資價值。建議采用權益法核算，對事業單位長期投資計提減值準備，在非流動資產基金會計科目下設置非流動資產基金-長期股權投資，及時反映長期股權投資價值變動，防范投資風險，減少資產損失。

然后，對于固定資產和無形資產會計科目，雖然現行準則引進了折舊和攤銷方法，但是實行的是虛提固定資產折舊和無形資產攤銷，在確認當期累計折舊的同時，沖減固定資產基金，僅在非流動資產基金中反映了資產的價值變化，沒有確認各個項目的成本費用，項目成本中沒有計量固定資產和無形資產的成本費用，不能體現“收入”“成本”配比。這樣就會導致資產負債表日凈資產數額和國有資產保值增值率下降。建議全面確立“實提”折舊和攤銷的會計制度，要求固定資產應計提折舊（無形資產計提攤銷）計入當期費用或者相關資產成本。有利于客觀反映資產價值推進科學事業單位科研成本會計核算與管理。

最后，強化自行研發無形資產入賬成本核算，現行事業單位準則規定自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按照依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，依法取得前所發生的研究開發支出，應于發生時直接計入當期支出，不計入無形資產初始成本。這樣的會計核算方式導致自行研發的無形資產賬面成本遠遠小于單位實際投入成本，不能反映無形資產真正的價值。鑒于此，應引入企業無形資產會計處理規定，區分研究階段與開發階段支出，只有開發階段最終實形成無形資產費用確認無形資產，其他計入當期費用，這樣才能使科學事業單位自行研發的無形資產賬面價值等同于企業自行研發的無形資產，作為財政對科學事業單位科研成果績效評價依據，促使科研成果轉化。

（四）明確會計信息質量要求

事業單位會計信息與企業會計信息從本質上講并不存在明顯差別，因此，科學事業單位在對自身的會計信息質量要求進行明確的過程中，可以借鑒企業會計理論研究成果，對于資產、負債等的定義也可以直接引用企業會計準則的相關內容。計算機、互聯網、大數據、人工智能的引入，對事業單位信息系統進行了重構，會計信息是否可靠，是否及時滿足使用者要求，與信息輸入，信息處理、信息存儲、信息安全、信息傳遞有密切聯系。注重減低會計信息成本的同時，要建立標準、規范的會計處理程序，加強執行科學事業單位準則力度，提高會計人員素質。新的會計環境中，科學事業單位會計信息質量要明確保障其相關性、可靠性、真實性、及時性、中立性、可比性以及可理解性原則。明確會計信息使用者不僅包括政府、事業單位本身、其他資源提供者和其他利益相關者。會計信息表述要清晰、簡明、確切能夠使信息使用者所理解，減少使用者自行轉換信息和分析信息的成本，保障會計信息的透明度，滿足會計信息使用者決策、監督、管理的需要，對科學事業單位過去、現在、將來做出評價和預測提供服務。

（五）強化全面預算管理

專項資金管理是科研項目的一個主要內容，同時也包含在財務管理工作中，兩者在相互制約的同時，存在相輔相成的關系。專項資金是科研項目得以順利開展的保障，而想要做好專項資金管理，必須高度重視預算管理工作。對于科學事業單位而言，應該推動預算管理基礎地位與核心作用的強化，一是在開展專項資金預算編制的過程中，應該強調預算編制的合理性、準確性，確保其能夠實現對于資金的全面覆蓋，在條件允許的情況下，盡可能將科研工作計劃細化，確保其能夠深入到每一個款項，保證資金的合理運用，通過兩條主線的相互融合，提升資金使用透明度，強化監管工作；二是應該對財政專項資金預算管理的嚴肅性進行維護，依照相關標準和規范開展預算管理工作。在對財政專項資金進行使用和撥付的過程中，應該構建起專用賬戶，實現專款專儲、專款專用，防止資金的挪用現象。如果需要對資金使用項目或者使用額度進行調整，必須提升預見性，依照相關規定提前辦理好變更審批手續，將審批及落實的時間考慮在內，避免對項目的正常實施產生影響，以此來減少資金挪用及墊付問題；三是政府部門需要對有關法律法規信息完善，為預算管理工作提供法律支撐，科學事業單位則應該依照科研項目的階段性成果，開展分段預算編制，進一步強化預算管理的效果。

三、結束語

總而言之，新時期，創新驅動發展戰略的持續推進使得科學事業單位在經濟社會建設中的重要性越發凸顯，改進當前科學事業單位會計體制中存在的問題，兼顧事業單位財務、預算、資產、成本等財政管理的需要，促使事業單位的財務狀況、事業成果、預算執行情況得到更為全面、真實、合理的反映。提高事業單位會計信息質量、強化財政對事業單位的科學化精細化管理。

參考文獻：

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[2]郝佳，王向華.對財政專項資金管理需要的科學事業單位會計制度探究[J].江蘇商論，2015（15）：211-212.

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[7]徐湘湘.提高我市財政專項資金管理水平方法探析[J].財經界：學術版，2015（36）：18.

（作者單位：上海社會科學院）