照付不議合同機制下增值稅及會計處理問題探討

夏善輝

摘要：在我國，最先使用照付不議合同的是天然氣銷售。并且就目前來說，已經(jīng)成為國內(nèi)能源進行銷售的主要合同形式。照付不議中的條款是買方無條件并且不可撤銷付款的義務，同樣這也是照付不議的合同的核心。其主要特點就是，照付不議條款的長期性。所以，通過對照付不議合同機制之下，對增值稅會計處理問題進行的分析，可以有效了解在照付不議機制下企業(yè)內(nèi)部對于增值稅及會計處理中出現(xiàn)的問題，并能夠提出相關(guān)的解決對策。

關(guān)鍵詞：照付不議；增值稅；會計處理

國務院批準從2016年5月1日開始，在全國范圍之內(nèi)全面推行營業(yè)稅改增值稅，燃氣行業(yè)也被納入其中。增值稅給燃氣企業(yè)所帶來的，并不僅僅是稅率的變化，還有對其企業(yè)內(nèi)部財務管理以及合同管理等方面的變化。其中，照付不議合同是很大的一個項目，燃氣企業(yè)需要積極地對其進行利用，并且這也將直接對企業(yè)稅負產(chǎn)生一定影響。

一、“照付不議”合同的法律分析

照付不議是指，產(chǎn)品與服務尚未進行提供的時候，買方依然需要支付一定款項的協(xié)議。并且，買方不可以撤銷付款，這是照付不議的核心。其主要特點體現(xiàn)在合同之中，即規(guī)定照付不議條款具有長期性與低價格數(shù)量限制等特征。隨著時代的變化，照付不議合同也在不斷的進行發(fā)展，具體有以下兩種變化。

（一）合同年限縮短

大多數(shù)照付不議合同的期限是20-25年，但是當前照付不議的合同已經(jīng)經(jīng)過了大幅度的縮減，大約是在5-8年之間。作為支柱用戶的燃氣發(fā)電面臨燃燒煤發(fā)電的價格競爭劣勢，使得客戶需求縮減。所以，其對于市場的開發(fā)，需要投入更多的力量。并且，對于照付不議的合同時間的縮減也是必然的。

（二）合同變更方式趨于靈活

眾所周知，能源的供應受到天氣的影響，并且政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境以及世界經(jīng)濟因素都對其有一定的影響，這就使得買賣雙方對于合同的預期盈利難以進行掌握，但只能堅持按照照付不議的合同完整性進行。然而，這樣依然難以滿足市場需求。近些年以來，大多數(shù)的能源產(chǎn)業(yè)開始對照付不議的完整性進行變革，強調(diào)合同數(shù)量的選擇性與續(xù)約的靈活性。在這樣的條件之下，從一方面來說，能夠針對于不同層次的“照付不議量”來進行不同的權(quán)利義務的確定，提升合同的選擇性。從另一方面來說業(yè)內(nèi)能夠讓雙方更好的進行內(nèi)容的協(xié)商，針對當前市場變化進行內(nèi)容的變更。

二、照付不議合同機制下增值稅問題及處理建議

（一）照付不議合同機制下增值稅問題

買方進行照付不議合同開啟的時候，其業(yè)務的實質(zhì)在于付款之前、貨物交付在后，與采取預收貨物方式進行銷售的結(jié)算方式相同，進行納稅的義務也應該發(fā)生在進行貨物發(fā)出的當天。同時，國家對于這種類似于加油站的加油卡銷售模式類似的業(yè)務也進行了規(guī)定。這一類業(yè)務應該按照預收款的方式，來進行相關(guān)的賬目的處理。并且，不收取增值稅，一旦需要進行貨物的購買，則需要專門進行增值稅發(fā)票的開具。

（二）照付不議合同機制下增值稅處理建議

第一，照付不議合同應當明確增值稅額及價外費用等。增值稅屬于價外稅，其價格與稅金是相互分離的。增值稅的含稅價與不含稅價，對企業(yè)的稅負是有很大的影響的。如果在照付不議合同中，沒有做出特別的規(guī)定，出現(xiàn)的經(jīng)濟損失一般情況下，就會由服務的一方進行承擔。第二，照付不議合同中，應對不同稅率的服務進行分項核算。通常情況下，一家企業(yè)很有可能提供多種稅率，甚是有時候還會在同一個合同中，包含很多種稅率。因此，對于這種很有可能出現(xiàn)失誤的地方，應當在照付不議合同中進行具體的規(guī)定，以有效防止企業(yè)的經(jīng)濟以及稅務風險。同時，在照付不議合同機制下，應當加大對合同中發(fā)票、付款方式等有關(guān)條約的約定。由于增值稅專用發(fā)票涉及到抵扣環(huán)節(jié)，就會為企業(yè)的經(jīng)濟帶來一定風險。因而，將增值稅發(fā)票納入照付不議合同下是非常重要的，這樣做能夠有效避免虛假發(fā)票等事情的發(fā)生。如果照付不議合同涉及到了貨物質(zhì)量不高等退貨問題，就應當在照付不議合同擬定時進行共同協(xié)商并達成一致。在照付不議合同中，當約定合同的標準發(fā)生變更時，應關(guān)注發(fā)票的開具以及處理并進行明確約定。一方面，照付不議合同標的發(fā)生變更，很有可能讓企業(yè)涉及到混合銷售的風險。另一方面，如果照付不議合同變更涉及到了采購的價格及其它增值稅專用發(fā)票，就應當約定作廢或者是重新開具發(fā)票。

三、照付不議合同機制下會計處理問題及處理建議

（一）照付不議合同機制下會計處理問題

在照付不議合同機制之下，當賣方承擔照供不誤責任之后，賣方則需按約定賠償。如果賣方不遵守合同，就應當視為對購銷合同的違約。同理，當買方承擔照付不議責任后，也應當視為對購銷合同的違約。但與簡單的銷售商品合同相比，照付不議機制下的購銷合同由于其具有特殊的性質(zhì)，在進行會計處理的時候，也就面臨著更加復雜的情況，比如是否在以后期間繼續(xù)交易的權(quán)利和義務、以后期間繼續(xù)交易是否有明確的時間限制等。所以，在這樣的情況之下，企業(yè)就應加強對會計處理的重視程度，準確把握會計準則，在正確的時點進行正確的會計處理。

（二）照付不議合同機制下會計處理問題處理建議

照付不議合同機制下的會計處理，應重點關(guān)注買方有無權(quán)利在以后年度補收貨物、賣方有無義務在以后年度交付貨物，以及商品所有權(quán)上的主要風險和報酬何時轉(zhuǎn)移，根據(jù)銷售商品收入確認原則進行處理，筆者認為：

在照付不議義務發(fā)生情況下，當買方無權(quán)在以后年度補收貨物、賣方無義務在以后年度交付貨物時，與商品銷售無關(guān)，應視同對購銷合同的違約，在買方支付照付不議款時，買賣雙方應做違約金及賠償金支出（或收入）；同理，在照供不誤責任發(fā)生情況下，當賣方需按約定賠償時，買賣雙方應做違約金及賠償金收入（或支出）。

在照付不議義務發(fā)生情況下，當買方有權(quán)在以后年度補收貨物、賣方有義務在以后年度交付貨物時，買方支付照付不議款，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移，此時賣方應做預收款項、買方應做預付款項處理，在以后年度實際交付貨物時，在進行賣方確認收入、買方確認存貨，同時沖減預收（付）款項等會計處理；同理，在賣方未按協(xié)議履行照供不誤責任情況下，當賣方無需賠償，有義務在以后年度補交貨物時，則應在實際交貨時再進行賣方確認收入、買方確認存貨等會計處理。

此外，在照付不議義務發(fā)生情況下，買方有權(quán)在以后年度補收貨物、賣方有義務在以后年度交付貨物時，在買方支付照付不議款后，還應關(guān)注以后年度貨物交收是否有時限限制等要求，當照付不議相關(guān)的貨物在約定時限內(nèi)尚未交收完畢的，應根據(jù)相關(guān)協(xié)議條款約定，分別確認買、賣雙方的責任，買賣雙方應對照付不議款余額根據(jù)責任劃分進行確認違約金及賠償金支出（或收入）、返還照付不議款等會計處理。

四、結(jié)論

隨著社會的快速發(fā)展與不斷進步，照付不議合同已經(jīng)成為了當今社會市場經(jīng)濟發(fā)展的重要產(chǎn)物。并且，也在一定程度上成為了包括能源銷售的重要合同。同時從上面的問題中我們也能夠看出目前對于照付不議合同的相關(guān)法律建設并不完善，這也使得我們需要對其進行改善。所以，對于照付不議合同機制下增值稅及會計處理的相關(guān)問題，相關(guān)企業(yè)還應較為嚴格的對與之相關(guān)的財稅政策進行更好的把控，從而有效的防范企業(yè)財務風險的發(fā)生。

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（作者單位：浙江省天然氣開發(fā)有限公司）