芻議強化會計信息失真治理的措施與路徑

王寧+蕭旭

摘 要：真實性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎。會計信息的真實性是指會計信息真實、客觀地反映各項經濟活動，準確地揭示了各項經濟活動所包含的經濟內容。不真實的會計信息不但對其使用者毫無用處，而且會產生誤解，導致控制失靈、決策失誤，這樣的信息反而有害而無益。會計信息失真是指會計信息不能如實、準確地反映會計對象，從而喪失其真實性。本文從會計信息失真的概念內涵入手，運用博弈論的基本理論分析了會計信息失真治理的經濟學規律，進一步提出了一系列強化會計信息失真治理的具體措施。

關鍵詞：會計，信息失真，治理

真實性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎。會計信息的真實性是指會計信息真實、客觀地反映各項經濟活動，準確地揭示了各項經濟活動所包含的經濟內容。不真實的會計信息不但對其使用者毫無用處，而且會產生誤解，導致控制失靈、決策失誤，這樣的信息反而有害而無益。會計信息失真是指會計信息不能如實、準確地反映會計對象，從而喪失其真實性。

一、會計信息失真的概念內涵

會計作為一個經濟信息系統，本質上是一個信息輸入、處理、輸出的過程。會計信息失真的含義應該包括會計信息的輸出與其輸入不一致導致的信息虛假。同時，輸入會計信息系統的不真實資料產生的輸出的與實際業務不相符合的會計信息也應該看作是失真的會計信息。所以，會計信息失真是指會計信息系統的最終輸出物不能真實地反映該會計信息信息系統所從屬的經濟組織的業務的情況或現象。由此，會計信息失真可認為是會計信息系統的最終輸出物，不能正確如實地反映其在經濟范圍內系統所屬的經濟組織發生的經濟業務的情況或現象。

會計信息失真主要有兩類，一是會計信息不實，二是會計信息造假。所謂會計信息不實，是指會計人員在遵循會計規范提供會計信息的過中，由于主觀判斷失誤、經驗不足和會計本身的不確定性，造成會計信息與經濟活動本意之間的出入。這種出入具有：（1）當事人無造成失真的主觀愿望；（2）不實在會計核算資料中暴露得比較明顯；（3）不實責任人一般得不到經濟及其它利益；（4）不實的糾正比較順利。而會計信息造假，則是事前經過周密安排而故意造成會計信息虛假，此種行為的表現雖非全部是以牟取個人利益為目的，但具有欺詐的意向，以蒙蔽上級領導，蔑視會計準則、破壞會計信息的真實性，歪曲財務報表內容，損害經濟利益。依據上述會計信息不實與造假的特征來看，會計信息不實表現為非主觀意識，在更大的程度上是在會計操作過程中的失誤。而會計信息造假，則是在主觀意識上是故意而為，更多的表現是為了爭取不當的利益。也就是說會計信息失真不是一個偶然現象。

從另一個角度來看，會計造假屬于會計信息失真的范疇，因為會計造假是相關會計人員有目的、故意使信息失真，造假主體具有一定的“理性”；由于制度、規則、體制、管理等方面原因所導致的非人為因素、或存在人為因素但會計人員并沒有使會計信息失真的主觀愿望等等形式的會計信息失真，這種原因所導致的信息失真稱為“會計信息失實”，不同于“會計信息造假”。 現行的會計規則中雖沒有對會計信息失真做明確的定義，但對虛假會計信息的相關評價標準做了界定，主要包括以下內容：“不真實”指原始憑證表述的事項與實際經濟業務不符，是一種虛假的憑證；“不合法”指原始憑證所表述的事項與經濟業務是相符的，但經濟業務 本身不符合財經法規和財務規章制度的規定；“弄虛作假、非法取得”是指憑空捏造的原始憑證；“不準確”指原始憑證沒有準確的表述經濟活動真相，或在文字上、數字記錄上發生差錯等；“不完整”指憑證上的文字說明、有關數字沒有按會計制度的要求填寫齊全。會計信息的真實性就是指會計信息的內容與其反映的客觀經濟對象或事物之間的一致性。完全真實的會計信息是不存在的，會計信息的真實性與相關性之間存在一個“緩沖空間”。在實際工作中，由于會計制度表述或規定方面的原因，個人可能會對會計制度理解不同，進而選擇不同的會計處理方式，最終會產生不同的會計信息。我們所需要的只是客觀、如實記錄單位會計業務的信息，個人對會計制度的理解不同并不影響客觀、如實反映會計實務，這與有意的提供虛假的會計信息有本質的區別。

二、會計信息失真治理的博弈分析

（一）博弈要素

博弈論中的三個必不可缺的要素，分別是：局中人、策略和得失。結合會計信息失真，我們可以分別定義為：

局中人，是指在一場會計信息失真的博弈中，每一個擁有決策權的參與者。一般情況下，包括管理部門與審計部門。策略，是指在一場會計信息失真的博弈中，每一個局中人都有可行的完整的行動方案，一個局中人的一個可行的自始自終全局籌劃的行動方案，稱為這個局中人的策略。得失，是指在一場會計信息失真的博弈中，各個局中人在博弈結束時得到的結果。需要強調的是，一場博弈結束時每個局中人的“得失”是全體局中人所取定的一組策略的函數。

（二）博弈模型的建立

會計信息失真的一個重要原因是：財務部門是會計信息的發布者，而審計部門作為會計信息的需求者不參與發布，財務部門總是比審計部門更了解單位財務的運行狀態，即擁有自己的“私人信息”，通常來說，內部監察和審計部門一般只看會計憑證、會計賬簿和會計報表，以此來評估財務工作是否規范良好，這是內部監督部門獲得下級單位會計信息最節省成本辦法。

1.模型建立

在本模型中為二方博弈，其中包括財務部門和監督部門。假設財務部門對會計信息有“造假”和“不造假”兩種選擇，而監督部門也有“監督”和“不監督”兩種選擇；同時假設雙方信息是完全的，即對對方的策略選擇是清楚的。

我們設計模型中a為管理部門和財務部門作假時的收益，b為管理部門和財務部門不作假時的收益，因此我們可以認為a>b；q為管理部門和財務部門作假時監督部門的收益，p為管理部門和財務部門不作假時監督部門的收益，同樣地，我們可以認為q>p。在監督部門監督的情況下，監督部門要付出一定的監督成本c，而查到管理部門和財務部門作假的懲罰可以用r表示。

于是我們得到雙方的支付矩陣：

2.模型解釋

我們分析這個支付矩陣的各種情況：

當a-r>b時，因為作假的收益大于誠信的收益，財務部門會選擇作假，因此有唯一的純策略那什均衡，分兩種情況：

當c>r時，因為監督成本過高，監督部門只能選擇不作為，因為在監督時的收益還不如不監督，此時的那什均衡為（作假，不監督）。這種情況下，即使監督部門威脅要監督，也是不可置信的。理性的財務部門會選擇作假這個策略，因為監督部門在監督時付出的成本會更高，所以財務部門可以放心的作假，此時財務部門的會計信息作假是沒有辦法監控的。這種情況在現實中并不多，但也還是有的。

當cb即使財務部門被發現有作假的行為，它的收益仍然大于不作假。而監督部門的監督只是一種擺設，沒有起到任何作用，只會使資源浪費，對于組織的整體建設沒有任何的好處。這種情況在現實中也會出現的，即少數有利益關聯的監督部門和財務部門合謀，那個r可以理解為財務部門的尋租成本。

當a-r

當q+r-c>p-c時，由于監督部門的收益在監督時總是大于不作為的收益，因此監督部門總會選擇監督，因此財務部門的最優戰略是選擇誠信不作假，于是出現了一個純策略那什均衡（不作假，監督）。

當q+r-c>p-c時，財務部門沒有純占優策略，監督部門也沒有純占優策略，因此雙方只有混合戰略那什均衡，此時，雙方的策略依賴于各自的主觀概率α中和β，根據財務部門最優得到監督部門監督的概率為

若對作假的懲罰r極端的大，會出現另外的情況，財務部門也會選擇誠信這個策略。因為即使納什均衡在監督部門不作監督這個策略上，財務部門也會害怕監督部門由于上級的壓力而選擇了監督，財務部門的收益會很小，甚至為負（比如相關負責人失去升職前途），那么這就是均衡。于是無論監督部門的威脅可不可置信都會變得有威脅，可以有效的約束財務部門的行為。但這依賴于財務部門負責人的風險偏好。我們知道這個博弈的最好結果是（不作假，不監督），于是我們為了達到這個集體最優的結果，就應該設計一個好的財務部門激勵機制，使得均衡處于這個點上。

一個短期內的博弈中的短期激勵優勢明顯，因此財務部門作假的收益a大于不作假的收益b。但是如果反復博弈的狀態可以形成，則矩陣中的支付數值a有可能小于b，于是達到了改進的結果。另外也可以努力改變一些支付數值，使財務部門在短期內作假的概率變小，如可以降低監督成本c，也可以增加懲罰的力度 ，這樣可以使財務部門作假的概率變小。

（三）博弈分析

在有些單位，財務部門為了達到一些目的，如屈從單位領導的個人意志、謀取財務人員的經濟利益等，而控制單位的會計信息，或者在會計信息方面作假。其機制原因主要有如下幾點：

（1）從治理機制看，監督部門的監督成本過大。在模型中，根據監督部門最優我們得到財務部門作假的概率是 。可以看到，財務

部門作假的概率與c成正比關系，在現實中，由于種種原因，監督部門會因為監督的成本過高而沒有能力去監督財務部門，監督部門作為理性人會選擇不監督這個策略，因此財務部門有作假的動力。

（2）對財務部門作假的懲罰過低，使得作假的期望收益遠遠大于不做假。由于財務部門作假的概率 與懲罰力度r之間的關系

很明顯成減函數，即懲罰力度r越大，財務部門作假概率β越小。然而一般情況下，上級對于會計信息作假懲罰力度很輕，一般礙于下級單位的面子或者出于羞于揭丑的所謂“大局意識”，本著有則改之，無則加勉的態度，對作假的單位和個人僅僅在內部進行誡勉談話，難以上升到處理個別人以警示眾人的力度。這種懲罰力度顯然不夠，大大降低了懲罰的威懾力。

三、強化會計信息失真治理的具體措施

（一）加強內部會計控制

一是嚴格執行內部會計控制制度。再好的內部會計控制制度，不執行、不檢查、不落實，等于一紙空文，形同虛設，甚至浪費財力、物力。要想使的會計信息質量獲得提高，對于內部會計控制制度的執行不力，應該明確權限、落實責任、加強督導，應該明確專人去考核、去檢查、去監督其有效實施，而不能搞形式、走過場。

二是進行全方位的內部會計監督。積極拓展內部會計監督機構的職能范圍，完善事后監督，發展事前、事中監督。會計審核人員除認真執行每年年終財務報表審計外，還應主動發現單位在日常的經費開支、資產管理過程中的缺陷和漏洞，及時向上級反映并提出具有建設性的意見和可行措施。通過改善單位內部會計控制制度，減少會計體系中可能發生錯弊的環節，提高會計信息質量，幫助決策者做出正確的判斷和決策，促進經費使用效益最大化。

三是管理層重視內部會計控制。管理層在經濟活動中的管理理念及行動能夠清楚地把內部會計控制是否重要的信號傳遞給會計人員，從而形成一種氛圍。管理層重視內部會計控制，有防財務報告虛假的意識，并保持誠信品格，會計人員才會在工作中保持誠信，才有改進和提高會計信息質量的壓力和動機。

（二）重視獎懲激勵作用

首先要建立有效的激勵機制。有效的激勵制度使會計人員自覺將個人行為與單位利益緊密相連，把精力全部投入到工作中去，有效降低職業道德風險的發生。其次要加大違反道德的懲戒力度。對違反職業道德的會計人員，要嚴肅查處，決不姑息遷就；對玩忽職守、徇私枉法的行為要嚴格執行責任追究，觸犯法律的還要追究法律責任。透過優化會計職業道德環境，形成“不敢做”的道德氛圍。[47]最后要發揮輿論的引導作用。社會輿論是一種強大的精神力量，通過輿論的宣傳，能夠形成懲惡揚善、弘揚正氣的社會氛圍，激發會計人員恪守職業道德的向往，從而影響其行為的選擇。可以采取宣傳典型、獎勵先進等方式，對堅持原則、勤奮工作的會計人員給予大力表彰；通過反面典型的現身說法等警示教育活動，引導會計人員樹立正確的職業道德價值取向。