生態旅游與環境績效審計問責的探索與分析

●慈建華

生態旅游是一種新興的旅游方式，既能保護自然環境，又要能維護當地人民生活不被干擾，但隨著我國生態旅游業的不斷發展壯大，許多企業為了追求利益最大化，不惜以犧牲自然環境為代價，在一定程度上加劇了對環境的損耗和生態資源的不斷索取，導致環境污染越來越嚴重，嚴重阻礙了生態旅游業的健康發展。我國對生態環境管理一直沒有放松過，生態文明是國家治理體系的重要組成部分。黨的十八大報告中作出了“大力推進生態文明建設”的戰略決策，將生態文明建設納入“五位一體”總體布局；十九大提出要像對待生命一樣對待生態環境，統籌山水林田湖草系統治理，實行最嚴格的生態環境保護制度，建設美麗中國。因此，為了使生態旅游和自然、社會文化、環境和諧發展，有必要引入環境績效審計這一管理工具，對生態旅游開展監測、審計與評價工作，有助于遏制破壞生態資源的行為，降低和解決企業、旅游者、當地生態環境之間的矛盾，保證生態環境不受污染，提高生態旅游管理水平。而環境績效審計通過審計部門評價環保資金是否使用到位，能夠在治理環境中產生很大的經濟效益和社會效益。本文正是在這種背景下，通過闡述旅游環境審計的發展歷程，并結合生態旅游績效審計的發展現狀，分析我國生態旅游環境審計中存在的問題，提出相關的對策建議，為政府在生態文明建設決策方面提供有價值的參考意見，同時也為資源環保類績效審計調查積累實踐經驗。

一、文獻研究

績效審計的目的是為了提高公共資源使用和管理的有效性，有助于消除信息不對稱問題，提高審計效率 （李鳳雛，2012）。旅游環境審計主要是對旅游過程中的環境影響程度進行獨立的評價和監控，有利于促進旅游區的環境管理（王海莉，2015）。環境績效是在20世紀90年代以后才興起的，而關于環境績效審計的定義說法不一，國外主要由最高審計機關國家組織（INTOSAI）在 1995 年的《開羅宣言》中將環境審計分為財務審計、合規性審計和績效審計。國內很多學者也有研究，比如陳希暉（2004）認為是對環境監督做出評價，對企業執行環保政策情況進行審查的一種審計活動；薛富平（2012）認為是一種能提出環境管理績效建議，促進改善環境管理績效的審計活動；于波（2008）認為是由國家審計機關、內部審計機構或民間審計組織執行的，對被審計單位按照一定標準評價環境影響程度，促進其全面有效地履行環境保護責任的一種審計控制活動。不只是定義，在對環境績效審計的內容、目標等的研究我國學者也取得不小的進展。王素梅（2014）基于國家治理視角，提出應加大環境戰略及環境政策評估的比重；朱繼恒（2017）通過總結前人對環境績效審計的研究，提出我國研究存在的不足包括基礎理論不統一、審計主體單一、評價標準體系構建不全面；鄭穎莉（2014）從宏觀角度和旅游生態角度就旅游生態環境審計面臨的問題分析了環境審計的目標；楊肅昌（2012）結合生態旅游，認為與其他環境審計相比，具有兩個突出特點：視野和起點更高、更強調“人”的因素；至于在審計評價方法上，張程（2015）采用因子分析法，從審計方法的研究入手，選取了15個綜合評價指標，對我國政府環境績效進行評價，總結現有審計方法及其局限性；劉沙沙（2013）運用模糊評價方法，對發展潛力、經濟效益、環境耗費、環境治理、環境評價、生態效率六個方面評價等級，提出采用加權平均原則求隸屬等級的方法。總體看來，結合生態旅游與我國環境績效審計的研究還不多，這為本文的研究提供了空間，把環境績效審計問題引入到生態旅游中進行研究具有一定的現實意義。

二、環境績效審計的發展歷程與現狀

（一）環境績效審計的發展歷程

進入二十一世紀后，人們物質生活得到保障，開始追求更高質量的精神生活水平，對生態環境的關注度和重視度逐步提高，開始對環境績效進行研究。在20世紀末之前，審計署開始對環境審計的探索，在審計項目中加入了對環境保護資金的審計，但并沒有明確提出環境審計的概念；1998年，審計署成立了農業與資源環保審計司，標志著我國的環境審計正式進入一個新時期新階段；2001年中國加入WTO后，在專項資金投資項目審計方面，注入了績效審計，向審計現代化開始邁進；到2003年我國環境審計進入發展階段，同年成立了環境審計協調領導機構，并在北京舉辦了亞審組織環境審計研討會，邀請11個國家21位代表為中國審計署起草的 《亞審組織環境審計指南（草案）》進行了評估和討論；2004年審計署對“三河一湖”水污染進行防治審計；及至2008年，根據黨的十七大精神，審計署將資源環境審計作為中國政府六大審計類型之一，進一步加大了資源環境審計的工作力度；同年，審計署對環渤海地區水污染防治情況進行了專項審計調查；2012年，江蘇省南通市對農村環境進行績效審計，通過工程整治，使農村面貌煥然一新，居住環境得到顯著改善；2014年湖北省武漢市審計局啟動了全市垃圾處理項目績效審計調查工作，促進改善城市環境質量，提高城市生活垃圾無害化、減量化、資源化處理水平。環境績效審計得到各地積極配合實施，在審計工作中發揮越來越大的作用。

（二）生態旅游環境績效審計的發展現狀

生態旅游是以欣賞和體驗當地自然風光和民族特色等生態旅游資源為主，來增加當地人民經濟效益、促進經濟社會可持續發展的一種旅游形式。但隨著企業追求利潤最大化和旅客對生態旅游區的破壞，傳統的旅游管理方式已無法解決生態環境、經濟效益和社會文化三者不能協調一致的問題，必須引入生態學、環境學和可持續發展理念相結合的環境績效審計，完善環境管理，營造良好的生態旅游環境。

2015年12月，湖北省十堰市鄖陽區審計局為“南水北調”核心水源區生態環境進行審計時，將環保審計與其他審計工作相結合，例如事前跟蹤審計、預算審計等，加大了環境績效審計力度。2017年，江蘇省揚州市審計局積極服務生態旅游項目建設，打造南水北調清水通道的生態涵養區、淮河入江水道的生態凈化區和河網地區生態文明建設的樣板區。2013年至2016年間，青海省都蘭縣審計局開展生態環境審計，從資金收支使用管理和項目效益入手，重點檢查資源環保政策法規的執行實施情況和資金的征收、分配和使用情況，提高了資金使用效益。2016年6月至7月，河南省鄭州市審計局開展了2014年至2016年6月生態環境保護政策措施執行情況審計調查，對生態保護政策貫徹執行情況、環保工作進展情況等存在的問題和風險隱患進行了分析，進一步明確了各部門的環境保護責任。2017年7月，河北省張家口市審計局把生態審計納入年度審計計劃，對審計項目堅持全程介入與重點審查相結合，實現重大綠化工程審計全覆蓋。應該說，在積極開展生態旅游的同時對生態環境的保護也不能放松，生態旅游區的資源并非取之不盡用之不竭的，為了實現“五位一體”的總體格局，保證我國經濟的可持續發展，我們應當積極主動有效地加強環境績效審計工作。

三、環境績效審計中存在的問題

目前，我國的環境績效審計還處于萌芽階段，在審計過程中，由于各方面還不完善，環境績效審計中存在不少問題。

（一）開展環境績效審計的理論準備不足

對于我國環境績效審計的研究還存在許多不足，不同學者對環境績效審計各要素的看法沒有形成相對統一的認識，環境績效審計進一步發展受到阻礙，從而影響審計工作的推進。其次是缺乏權威的環境標準和環境績效審計準則，我國對環境標準問題的研究偏重于實際采用，學者們也很少采用實證的方法將標準和審計效果結合，使實際運用缺乏統一的標準；而我國的審計準則是根據財務準則制定的，而財務準則中只有傳統財務審計的手段和技術，環境績效審計需要高新技術手段。因此，制定出的準則無法滿足環境績效審計的業務需要，給審計工作帶來很大困難。

（二）尚未形成系統完整的法律規范

我國環境績效審計起步晚，缺乏完善的法律規范。一方面，雖然頒布了一系列環保方面的法律法規，但過于籠統，僅僅規定了環保部門及相關部門的職責與權力，缺乏具體規范環境績效審計工作的法規，審計機關的職能得不到充分的發揮，使得環境績效審計無法可依。另一方面，對環境審計職能部門的權限、職責、內容等細節規范不到位，同一事項多個部門參與，立法不統一導致的矛盾不利于審計工作的展開；同時，對環境績效審計缺乏統一的監督評價標準，不同于一般審計，環境績效審計中涵蓋內容繁雜，空間跨度大，有很多內容無法用貨幣衡量，審計人員工作時，沒有評價參照標準，靠自己的職業經驗主觀判斷，增加了審計風險，導致最后的審計報告力度不夠權威。

（三）對環境績效審計的認識不夠

很多企業家為追求利潤在立項時會忽略環境污染成本，導致伴隨著經濟快速發展，環境問題也逐漸凸顯。雖然人們開始意識到加強環境管理也是重要的一環，但對于環境審計在環境管理中的作用及如何發揮作用并沒有深入認識，只注重環境管理，強化對資金的規范使用，但對績效審計并沒有引起重視。保護環境、建設生態文明是每個公民和企業應盡的責任，審計部門有責任對項目或活動的環境污染狀況進行監督和評價，社會公眾和生產企業應積極配合審計部門，加強環境績效審計工作力度，充分發揮審計工作在生態旅游中的積極作用。

（四）審計人員素質不能滿足要求

環境績效審計既包括環境審計又包括績效審計，知識范圍廣，涵蓋科學門類多，綜合強度高，對審計人員的要求高，審計人員不僅要有過硬的審計、統計和會計等專業知識，還要掌握環境學、生態學、生物學、社會學等方面的綜合知識。但我國大部分審計人員只精通財務會計專業知識，知識結構單一，尤其如今的環境評價標準沒有統一，對環境科學沒有充分了解，根本無法勝任環境績效審計的工作，難以對環境績效進行全面、客觀、公正的分析評價。因此，在進行審計工作時，就要以外部專家和審計人員共同合作的方式進行，使得審計資源就會嚴重不足，難以做到全面審計。

（五）環境績效審計方式有待改善

一般的審計方式是事后審計，但這種方式不適合環境績效審計。環境績效審計的目的就是為了審計項目對環境造成的影響，從而保護環境，如果是事后審計，環境污染破壞已經造成，且不可挽回，審計只能起到的效果有限，應該實時追蹤審計，對事前、事中的審計也要及時，獲取項目的最新情況，評估項目對環境的影響程度，從而將問題控制在萌芽階段。另一方面，環境績效審計的范圍有限，需要應用現代技術擴大審計范圍，不能僅僅局限于環保專項資金的財務審計，還要評估資源開發利用的具體情況以及企業采取的環境保護措施，全面審計。

四、環境績效審計的政策建議

生態旅游在我國已被視為實現旅游業可持續發展戰略目標的必然形式，但從生態平衡角度看，生態旅游區的大氣、土壤、水體等受到不同程度的污染；隨著景區不斷開發，旅游區的生物資源不斷被掠奪，原始地質地貌被改變，生態環境受到破壞，在這種情況下，環境績效審計就顯得非常重要。為促進生態旅游和環境保護實現雙贏，本文結合生態旅游及上述的一些問題提出相關建議。

（一）完善相關立法體制

針對我國目前環境績效審計發展緩慢的情況，有必要制定有可操作性的法律法規來規范審計的范圍、程序、內容和方法，健全自然生態資源資產產權制度，完善環境績效審計的法律法規，使審計人員在進行績效審計時有法可依、有據可循，實施工作能順利進行，提高審計工作質量。在生態旅游方面，政府沒有規定旅游環境審計的具體標準和相關內容，可以從旅游業發達的省市開始嘗試立法，明確生態旅游環境審計的具體權利義務、對象等，對生態資源實行嚴格的責任追究制度、損害賠償制度等，根據各地地方旅游特色制定地方性法規，將環境因素納入到生態區域建設規劃中，再逐步向全國推廣。

（二）完善相關準則建立

環境績效審計雖然與一般的財務審計有相似之處，但由于自身獨特性，一般審計準則并不難完全起到指導作用，事實上，資金財務審計只是環境績效審計的一個方面，除此之外，還有環境的改善程度、生態資源的利用率等諸多因素，應依照環境績效審計自身的特點，制定更細化的準則，對審計工作開展的任務、手段、流程進行更細致的劃分；另外我國審計部門的權力受限，在審計結果對外公開這一點上力有不逮，需要層層批準，可以制定權責方面的準則，適當擴大相關權限，加強對環境審計實施的理論研究和指導，保證公開信息的及時、真實和準確性。

（三）重視審計人員綜合能力的提升

環境績效審計是環境審計未來的發展方向，審計人員是審計工作的核心，他們的資格能力直接影響審計工作的進度和質量，必須加大培訓力度。一是建立相應的培訓機制，聘請專家教授，包括環保組織、生態旅游局、旅游環境研究所等方面的專家，為審計人員展開講座培訓，開設課程，在環境管理、社會學、生態學、旅游學等方面提供技術指導，促進知識和能力結構提升；二是加大人才引進，引進熟練掌握旅游環保知識的專門人才，組建一支專業的復合型審計人才隊伍，綜合利用專業知識和技術優勢，明確分工合作，提高環境績效審計的權威性和效率；三是創新審計技術，環境績效審計的內容包括大量的環保類、工程類、地理類等審計內容，相對于傳統的財務數據，現在更多的是電子數據，信息電子化的發展使得數據關系更加復雜，給審計取證、審計評價等工作帶來了困難。因此，很多時候要用到計算機技術等新型審計技術，提高自主研發能力，鼓勵審計人員結合實際經驗和專業知識，研發相應的高新技術產品。

（四）改變審計方式和內容

前文也提到，應加強對項目的事前和事中審計，實時跟蹤，減少由于未及時發現問題而造成的重大損失。除了正常的賬目檢查，抽樣調查和現場檢測可以定期或不定期進行，保證審計的效率。同時有必要延伸和拓寬環境績效審計的范圍，傳統的單一財務審計應向管理與績效相結合的審計模式轉變，加強對環保項目的效益審計，應將生態文明理念和環境績效審計結合起來；還可以鼓勵民間審計組織加入環境審計中，在生態旅游中，審計更多關注的是企業環境項目和資金使用方面，缺乏對旅游環境保護項目的效益審計，當地民眾對當地的生態旅游肯定十分了解，發生的變化能第一時間知道，出于保護家鄉的心理，對旅游區的環保意識也更強，當地民間審計組織加入也許能帶來意想不到的效果。

（五）構建更細化的評價指標體系

我國對一些環境績效審計的指標沒有一個統一的標準，沒有科學的參考依據，從而加大了審計風險，影響審計人員得出合理的結論，在一定程度上影響工作人員的積極性，而且在對生態旅游進行環境績效審計時，涉及山、水、土壤和空氣等各種自然因素，每個事物的性質不一樣，需要參考的評價指標也不一樣，因而在制定指標時要考慮到不同因素的特性。一是要有可操作性，考慮審計人員的量化需求，在現有的財務資料上進行適當的改善，力圖反映旅游企業的生態環境和發展水平；二是通過定性和定量相結合的方式來制定，能量化的比如空氣濕度、水質等這些指標盡量量化成統一的指標，不能量化的比如環保執行情況等，也要定性制定指標，多角度、多層次的評價才更有說服力。■

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