非稅收入征管的制度困境與現實進路

●高佳敏

非稅收入征管的制度困境與現實進路

●高佳敏

我國財稅體制改革進入深水期，隨著《深化國稅、地稅征管體制改革方案》的出臺，厘清地稅與其他部門的稅費征管職責成為當前改革的重頭戲。征收非稅收入具有充分的理論支撐與制度支持，并且隨著非稅收入占財政收入比重的逐年上升，由稅務部門進行代征實屬必要。然而我國中央和地方財政部門對于非稅收入在立法上存在著立法主體混亂、委托代征程序違法等問題，亟待進行立法糾正與程序歸位。

非稅收入 制度困境 委托代征 授權立法 征收效率

一、非稅收入征管：合法性與必要性的二維剖析

（一）非稅收入征收的理論合法性

近代資產階級革命大多發端于稅收危機，稅收直接剝奪了公民的私人財產權，公民關注財政問題首先從稅收問題開始。但隨著財政職能的不斷擴張，除稅收之外，收費、國債、社會保障、轉移支付等財政事項均關系到人民的切身利益。因此，財政法定的范圍逐漸從稅收擴展到其他財政收入形式，并最終擴展到財政支出方面。財政收入既包括稅收收入，也包括非稅收入。政府非稅收入的取得，既是一種制度安排，也是一個公共選擇與決策機制的形成過程。按照現代經濟學的產權和收益理論，國家通過出售、出租、租賃、擔保等方式取得的非稅收入如國有資源（資產）有償使用收入、國有資本收益可歸為一類；而按照受益者付費獲得成本補償以及外部性補償理論，行政事業性收費收入、罰沒收入可被歸入一類。在我國，非稅收入基本法雖尚付闕如，但中央、地方關于非稅收入的部頒規則、地方性法規等已“蔚然成風”。早在2004年財政部就已明文下發《財政部關于加強政府非稅收入管理的通知》對政府非稅收入進行統籌規制。十二年之后，參照 《非稅收入征收管理法》（專家建議稿）頒布實施的財稅〔2016〕33 號《政府非稅收入管理辦法》進一步對非稅收入進行系統性規定，在該辦法的定義下，非稅收入是指由各級政府、國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體以及其他組織依法利用政府權力、信譽、國家資源、國有資產或提供特定公共服務、準公共服務取得的并用于滿足社會公共需要或準公共需要的財政資金。按照性質的不同，不同分類下的非稅收入分別被納入一般公共預算、政府性基金預算和國有資本經營預算管理。在預算方面，非稅收入亦歷經由預算外資金到預算內資金的角色轉變。《財政部關于將預算外資金管理的收入納入預算管理的通知》（財預〔2010〕88號）將除教育收費以外的所有非稅收入納入財政預算管理。新 《預算法》第九條明確將政府性基金納入預算管理的范疇。由此可見，非稅收入的法律地位及存在的合法性已毋庸置疑。

（二）稅務部門代征的現實必要性

1、歷史背景考察。自1994年實施分稅制以來，地方財政收入中非稅收入所占比例不斷擴大。從2000年至2011年，非稅收入在我國地方財政本級收入中所占的比重由11.2%上升至21.8%，同比增長十個百分點。在近幾年經濟減速和結構性減稅的背景之下，我國的非稅收入非但沒有得到遏制，反而呈現出“稅收乏力費來填”之勢。部分省份非稅收入對2012年第一季度財政增收貢獻率達七成①。2015年全國非稅收入27325億元，同口徑增長10.6%②。非稅收入對地方財政的作用已然由“補充支持”轉化為“支撐”。自2016年5月1日“營改增”全面實施以來，作為地方原最大稅源的營業稅退出歷史舞臺，地方稅收大幅度降低。在地方既有事權不變且央地轉移支付關系尚未完全成熟的情況下，將政府非稅收入交由稅務部門征管具有現實必要性。

2、稅費性質相銜接。與稅收收入相同，非稅收入的本質是公民私有財產的犧牲。基于對公民財產剝奪這一視角，稅與費同屬于政府參與國民收入的分配形式。例如，二者都是由政府及其授權單位征收，作為財政性資金，其用途都是為了充分行使政府職能。就其各自特點而言，有學者認為，稅收具有無償性、強制性和固定性三個特征。價格的有償性、自由性、波動性與之一一對應且截然對立，而從這個端點抵達另一個端點需要有一個過渡帶，政府收費恰好鑲嵌在這片過渡帶間呈有序地分布，將價格與稅收有機地聯結起來。按照這種觀點，應當將政府收費當作價格與稅收的交集進行管理③。

3、他山之石借鑒。在世界范圍內觀測，許多國家存在改革非稅收入征管方式以提高征管效率的先例。例如，加拿大聯邦非稅收入由海關和收入總局分別負責征收；阿爾伯達省的卡爾格里市更是規定了預先授權支付辦法、由金融機構代辦繳付、通過電話委托繳付、通過郵寄付款、直接向征收機構繳納5種繳費渠道確保每項收入及時足額入庫。反觀我國，稅收的效率原則包括經濟效率原則和制度效率原則。經濟效率原則是指稅收應有利于經濟發展，具體表現為稅收中性和宏觀調控；而制度效率包括征管效率和奉行效率，具體而言為提升征管時效和提高稅法遵從度兩個方面。稅法的剛性、稅務征收的嚴肅性以及征收手段的專業性可以實現規費的稅式強制管理，提升制度效率。十八屆三中全會報告指出“完善國稅、地稅征管體制”，在此背景下，2015年12月中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯合發布的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》其中明確了 “地稅部門對收費基金等的征管職責，將依法保留、適宜由稅務部門征收的行政事業性收費、政府性基金等非稅收入項目，改由地稅部門統一征收”具有一定的政策前瞻性。④

二、制度困境：委托地稅部門代征的證成掣肘

（一）立法混亂：以二十六省份非稅收入條例為范本

縱觀世界民主財政發展史，通過法律使得政府非稅收人合法性對財政民主的訴求予以落實是表現人民主權的最好方式。許多國家在憲法中即對非稅收入進行的規定，憲法或者法律所體現的一以貫之的普遍社會信任以及由此產生的自覺的服從，是對合法剝奪公民不分財產權的最合理的解釋。此種規范論視角下的“立法中心主義”的國家治理觀，造成了非稅收入法定與授權立法截然對立的態勢。筆者以為，在制度價值上“應用價值”應與“理念價值”并重，規范層級上升只是控制授權立法的形式手段，須依賴于完善事中的程序性參與以及事后司法審查及權威的規范解釋主體確定等來實現對授權性規范的實質性規制。

1、立法形式混亂。通過梳理我國各個省、自治區、直轄市有關非稅收入的立法性文件，筆者發現我國地方非稅收入立法存在制定主體隨意、效力等級參差不齊、頒布實施時間節點混亂甚至部分省份不能檢索到公開的非稅收入立法文件的情況。例如，湖南省、廣西壯族自治區、內蒙古自治區、青海省、浙江省、云南省、江蘇省、寧夏回族自治區、四川省、江西省是由省級人民代表大會常務委員會制定地方法規性質的省級 《非稅收入管理條例》；廣東省、安徽省、湖北省、重慶市、遼寧省、吉林省、陜西省、新疆維吾爾自治區、貴州省、河北省、福建省是由省級人民政府制定政府規章性質的省級《非稅收入管理辦法》類文件。河南省、海南省人民政府、人民代表大會常務委員會先后頒布實施《政府非稅收入管理辦法》、《政府非稅收入管理條例》，目前兩省內兩部文件處于并行狀態。另外，黑龍江省財政廳于2009年制定了關于本省 《非稅收入收支管理暫行規定》的規范性文件；上海市財政局和中國人民銀行上海分行于2013年聯合頒布了 《上海市政府非稅收入收繳管理辦法》。《政府非稅收入管理辦法》（財稅〔2016〕33號）第七條規定了縣級以上地方財政部門對本行政區域非稅收入管理制度和政策的制定權。可見，地方層面的非稅收入形式較為混亂。

2、規范內容相互齟齬。從內容方面看，各省關于非稅收入征收管理的規定亦存在模糊之處，主要體現在法定執收機構與委托代征機構的劃分依據方面。例大多省份如湖南省、湖北省、河北省等將非稅收入的執收依據規定為法律、法規以及規章。而在四川省《非稅收入征收管理條例》中，執收單位的執收依據包括法律、法規、規章以及國家和省的有關規定；海南省執收單位的法律依據則包括法律、法規、規章以及設立項目的有關規范性文件；甘肅省則將執收依據僅限縮在法律、法規范圍內。從而導致了全國各地非稅收入執收法律依據迥異的現狀。筆者認為，即使出于對授權立法法理的服從以及對行政權力的信任，政府的非稅收入行為必須于法于據。中央與地方的非稅收入立法應當保持形式上的合法性和內容上的銜接性。

（二）程序瑕疵：委托稅務機關代征程序不正義

任何一個國家和政府，為了避免因使政府喪失自主權而導致行政管理效率的低下，往往需要把自己的部分行政職權委托給其他主體行使。從行政執法的角度考察，被委托人以委托人的名義代履行職權或者其他事務，其行為效果歸屬于委托人。我國《稅收征收管理法實施細則》第44條規定了稅務機關的委托代征權限。而對于非稅收入的委托代征，《政府非稅收入管理辦法》第11條規定財政部門可以對非稅收入直接征收，也可以委托其他部門和單位代征。但上述辦法的效力層級僅為部門規范性文件而非部門規章，此項委托是超越權限的委托行為。并且，《委托代征管理辦法》第2條明確委托人為稅務機關，財政部門并非委托代征的主體。因此，即使稅收委托代征對委托代征協議、適用范圍、責任承擔等均進行了規定，但非稅收入財政部門委托代征直接適用缺乏法律依據。

（三）收效甚微：一刀切由地稅部門征管的不效率

1、或可導致地方非稅收入競爭。我國稅收競爭普遍存在，而中央政府幾乎壟斷了所有稅種的立法權、解釋權、修訂權以及稅收減免和可扣除項目的管理權限，地方政府擅自擴大優惠政策的執行范圍、變通政策和違規減稅等對稅法執行不力行為是導致企業大范圍避稅的主要原因⑤。有學者通過實證分析的方法對國稅局與地稅局對企業所得稅的征收管理情況進行研究，表明了在地方政府間的稅收競爭存在的情況下，國稅局和地稅局征管的企業表現出的差異與企業自身特征沒有關系。由稅收征管推及非稅收入征管。自上而下的改革必然會收到中央政府非稅收入管理及其相關的宏觀政策的影響，許多政府非稅收入管理中的突出矛盾和問題，地方政府既無能為力，也難有所作為。非稅收入由各省地方稅務機構負責征收后，為了滿足當地財政需要，地區間的稅收執法競爭或將影響至非稅收入的征管上來，背離了稅務部門征收非稅收入的初衷。

2、減損稅務部門整體征收效率。由于中央關于非稅收入委托稅務部門征收的規定是概括式的，具體的征收項目、范圍、代征機關還應具體參照省市一級的規定進行分析。根據《國家稅務總局關于加強稅務機關代收費項目管理的通知》（國稅發〔2005〕160號）等有關規定，稅務機關只能代收法律法規設定、國務院及有關部門和省級人民政府依照有關規定和權限批準的收費項目，其他收費項目稅務機關不得代收⑥。總結歸納后發現，委托代征非稅收入的稅務部門全部為地稅部門，具體的代征事項包括企業水利建設專項資金⑦、教育費附加、地方教育附加、文化事業建設費、工會費、殘疾人就業保障金、江海（河）堤防工程維護管理費、副食品價格調節基金、農村教育費附加、民兵預備役訓練經費、防洪保安資金⑧。可見，實際繳入地方國庫的收入項目與委托地方稅務機構代征的項目有出入，教育費附加、文化事業建設費等收入由央地共享，但僅由地方稅務機構征收，存在減損征收效率的嫌疑。1994年分稅制改革的動因之一即為在財政包干制的影響下,地方政府總是傾向于隱瞞、擠占、延繳中央稅收入,優先保證自己的財政需要。如今一刀切將適宜稅務部門征收的非稅收入一刀切由地稅部門征收，中央力圖為地稅部門增加“事權”之心鑿鑿，但同時也為其帶來不可估量的財政道德風險。

三、現實進路：實現稅務部門代征的創新性規制

（一）立法糾正與地方財政自主權試錯

非稅收入具有一定程度的非強制性、有償性和專用性，與稅收適用的法律標準不同。稅收的使用限制于很多保障稅負公平的法律，例如財產稅的負擔一定要遵從憲法確定的一致性原則等。而收費適用的法律條款則不同，其側重點為保證每項收費水平不會超過服務或者福利成本不能超過導致外溢損失的額度。由此，在立法上對稅收與非稅收入的征管應當根據其自身特征分別展開。在現行財權逐步向中央集中的態勢下，使地方獲得稅收立法權面臨不可逾越之窘境，然正基于稅費性質之差別，非稅收入作為地方財政自主權的突破口未嘗不可。具言之，在不違反現行法律的前提下，重立法的實用價值應更甚于其制度價值。最高立法機關應當改變立法的固有觀念，授權國務院和地方人大對非稅收入分別進行一般性和差別化立法，例如對于非稅收入執收法律依據的范圍，應當明確限定在法律、行政法規、部門規章之內，不允許各地方進行任意突破；對于具體收費項目與幅度，則由地方立法機關根據當時現實進行決策，允許試錯性立法的存在，而立法機關則對其合法性進行事后審查，實現從決策制定者向立法監督者的角色進行轉變；對于地方，省級人民代表大會常務及其常務委員會應當是制定非稅收入管理條例的正當合法機構，省級財政部門依照《政府非稅收管理辦法》制定的具體實施細則效力位階低于地方性法規，部分省份關于非稅收入地方性法規缺失或錯位的，應當進行重新立法。

（二）程序歸位與稅費分流類型化推進

由以上分析可得知，當下我國對于非稅收入的征管應當遵循項目、標準、程序的制定等向財政部門集中，而具體執收可以分類、分項進行的權責統一、分工科學、監管有力的管理體制。具體而言，在征收程序上，規費和基金部分納入中央國庫，更多的則是納入地方國庫，而對其征管的執法依據相當分散，我國的現行《稅收征管法》力有未逮，而《行政征收法》又付之闕如。毋庸置疑的是，財政部門委托稅務部門代征非稅收入屬于行政委托，應當存在適宜的法律法規依據，在法律法規層面實現委托代征的合法性。對于非稅收入基本法進行設計時，要堅持稅費并重，遵循統一管理原則。長遠來看，與稅收基本屬性相契合的政府性基金向稅收靠攏是現在財政法治的必然。目前，財政部已經將11項涉及文化、教育、公益等方面的政府性基金如地方教育附加、文化事業建設費等調入一般公共預算，順勢顧及這些收入與原來附加其上母稅之間的協調程度等諸問題，部分省份已經將此類費用由相關稅務部門代為征收，例如山東省的教育費附加、地方教育附加、殘疾人業保障金等政府性基金是由稅務部門代為征收。因而，即使部分具有“準稅收”性質的政府性基金在制度層面尚未實現“基金轉稅”，但在實際征管層面已然具備了現實經驗與可操作性。考慮到環境保護稅立法已經納入全國人大立法議程，為了改變環境資源收費方面存在的重復征收、對象不明確的現狀，對非稅收入內部歸類不清、重復征收的項目，如在地方上政府性基金和行政事業性收費歸屬至今不能明確的排污費等進行清理。另外，亦可以考慮將目前多達幾十種、由多個部門征收的資源管理方面的行政性收費、政府性基金仿照資源稅的征管模式，由國稅部門進行征收，用于資源管理開支。力求通過對上述特殊類型的非稅收入征管模式的轉變，撬動適宜的環境資源類“費改稅”及教育類“政府性基金改稅”的序幕。

（三）“合作型”國地稅征管體制構思

1994年以來我國實行的分稅制改革對非稅收入管理具有相當的啟示作用。中央、地方、中央和地方非稅收入的劃分也應當根據財權與事權、財權與資源、資產處置權相適應的原則進行。例如把對國民經濟調控能力強、用于全國性重大基礎設施建設的非稅收入劃為中央非稅收入；把宜于發揮地方優勢、不宜統一征收管理的、服務與地方的經濟社會發展項目劃分為地方非稅收入；把能夠調動中央和地方兩個積極性的非稅劃分為中央地方共享非稅收入。在此思路下，有些明確全部或者部分屬于中央收入的規費和基金，例如教育費附加，按照央地分成比例應當由國稅部門征管更為合適；有些計收依據與國稅部門征管的稅種高度重合的規費和基金，一味強調由地稅部門代收，實為減損稅務部門的整體效率。尤其在開始“營改增”試點以來，越來越多的地稅部門將隨流轉稅附征的規費和基金就由國稅部門負責征管。例如原來由地稅部門征收的文化事業建設費等。因此，在實踐中，不僅地稅部門征收規費和基金的種類和數額在大幅增加，國稅部門也在承擔越來越多的規費和基金征管任務。這種工作格局下，“改由地稅部門統一征收”是否必要和可行，需要進一步深入研究，并儲備好預案。當下我國大部分省份依然遵循分稅制改革之后國地稅分開辦公的模式，但《深化國稅、地稅征管體制改革方案》出臺后，納稅人本位的稅收服務體系應當建立，國地稅之間的聯系應當更加緊密。目前已經有部分省市縣實施國地財合署辦公探索非稅收入征管新舉措，例如，2016年2月湖南省瀏陽市大瑤鎮正式掛牌成立財稅辦公室，同時財稅大廳正式揭牌對外辦理業務。建立起湖南省第一家國稅、地稅、非稅三方合署辦公的“一站式”財稅征管服務大廳⑨。國稅、地稅的征管職能劃分已經漸漸不如分稅制剛實行時那般明晰，這對種類繁多、征管尚需完善的非稅收入而言并非全無益處。

四、結語：“營改增”后央地財政收入劃分再思考

非稅收入是地方財政的重要組成部分，在地方財政收入中起到不可替代的結構性作用。2016年5月1日全面“營改增”的實施，在降低企業整體稅負的同時，也大大降低了地方政府的財政收入。地方稅務局也被戲謔地稱為“地方費物局”。有不少專家學者提議將消費稅劃為地方稅以擴充地方財源和擴大地稅局對規費、基金的執收范圍等試圖“補救”地稅局收入來源或職權的建議。即便如此，經過上述分析論證，筆者仍對《深化國稅、地稅征管體制改革》中“依法保留、適宜由稅務部門征收的行政事業性收費、政府性基金等非稅收入項目，改由地稅部門統一征收”持保留態度。央地事權與財權的劃分不僅是一個利益博弈過程，更是與地方政府自主權的發展程度相伴相生。迫于政策現實隨意補充地稅局財權或者職權都是不理智的做法，基本經濟學制度原理不可無視，基本財政稅收原理不可逾越，不可基本法律底線不可突破。■

（本文系2015年度國家社會科學基金重點項目 “分稅制模式下地方財政自主權研究”〈批準號：15AFX021〉的階段性成果）

注釋：

①根據http://news.21cn.com/caiji/roll1/2012/04/20/11546823.shtml整理。

②數據來源：中華人民共和國國庫司http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201601/t20160129_1661457.html。

③參見“湖南省非稅收入管理局價費關系課題組：市場經濟條件下的價費關系研究，2015年8月。http://www.hnfs.gov.cn/Column.aspx?ColId=5”和“劉尚希：《關于非稅收入的幾個基本理論問題》，載《湖南財政經濟學院學報》，2013年第6期”。

④中國共產黨中央委員會辦公廳、國務院辦公廳：《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，2015年12月24日頒布。

⑤參見審計署審計報告（2004年第4號）：《788戶企業稅收征管情況審計調查結果》http://news.xinhuanet.com/zhengfu/2004 -09/17/content_1992531.htm。

⑥京財國庫〔2004〕2214號：《北京市財政局關于印發北京市非稅收入收繳管理制度改革方案的通知》。

⑦浙財預字〔2004〕3號：《浙江省財政廳、浙江省國家稅務局、浙江省地方稅務局、中國人民銀行杭州中心支行關于地方財政體制調整后省與市縣稅收收入和非稅收入基金收入征管及預算管理規定的通知》。

⑧閩地稅函 〔2006〕134號：《福建省地方稅務局關于各級地稅機關代收的費金項目有關問題的通知》。

⑨參見http://www.hnfs.gov.cn/Info.aspx?ModelId=1&Id=5211。

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武漢大學法學院）