會計政策選擇行為的心理學分析
——基于計劃行為理論的解釋架構

（副教授）

計劃行為理論（Theory of Planned Behavior,TPB）認為人的行為是經過深思熟慮的計劃的結果，所有可能影響行為的因素都是經由行為意向來間接影響行為的表現。會計政策選擇作為一種在會計政策選擇行為主體（以下簡稱“行為主體”）動機驅動下的外在表現，會影響到會計信息的披露內容和披露質量，且在不同動機下會產生不同的經濟后果，進而對不同信息使用者的利益產生不同的影響。為了平衡不同信息使用者的利益，會計政策選擇行為必然存在一些外在約束，比如會計法律法規、會計準則、會計管制等，行為主體在確定行為意向和采取實際行為時，需考慮這些外在約束。會計政策選擇行為實質上是行為主體計劃的結果，所有可能影響會計政策選擇行為的因素都會影響到行為主體的行為意向，并在行為意向的驅動下，影響到行為主體的實際行為。鑒于此，會計政策選擇行為是契合計劃行為理論思想內涵的，從TPB理論視角可對行為主體的一系列行動進行科學的解讀。

一、會計政策選擇行為假設的解釋架構：實質、共性與效力差異

關于會計政策選擇行為假設，現有研究從資源稀缺、不確定性、信息不完備性、正交易成本、有限理性、機會主義等方面提出了多種觀點。雖然這些觀點從不同視角對會計政策選擇行為進行了解讀，但其中蘊藏著一些共性。本文在認知這些共性的基礎上，比較會計政策選擇行為假設的有效契約觀與機會主義觀的效力。

（一）會計政策選擇行為假設的實質

會計政策選擇行為假設可謂是會計政策選擇行為的理論解釋，其是在經驗總結或演繹推理的基礎上對會計政策選擇行為客觀存在的一種理性闡釋。綜觀現有的理論觀點，按照計劃行為理論，若對其進行共性的總結，無外乎可將這些理論觀點歸類于主觀態度和周遭因素兩類，即會計政策選擇行為主體的主觀態度或者其所面臨的周遭因素。比如：有限理性、機會主義等，可將其歸類為主觀態度；資源稀缺、不確定性、信息不完備性等，可將其歸類為周遭因素。而且，主觀態度和周遭因素之間是可以相互轉化的。比如，機會主義在傳布后，其會積累成周遭因素，機會主義行為會成為一種普遍存在的現象；信息不完備性經過積累會轉化為主觀態度，行為主體會認為會計政策選擇行為是一種客觀存在。鑒于此，會計政策選擇行為假設實質上是行為主體的一種主觀態度或者所面臨的周遭因素，其是會計政策選擇行為的理性解釋。

（二）會計政策選擇行為假設的共性

遵照計劃行為理論視角下會計政策選擇行為假設的通識解讀，會計政策選擇行為是行為主體的主觀態度和周遭因素綜合作用的結果。即通過行為主體的主觀態度和周遭因素之間的交互作用，形成行為意向，在行為意向的驅動下，行為主體進行行為的選擇。此外，周遭因素通過累積可轉化為主觀態度，而主觀態度經過傳布后會積累成周遭因素，主觀態度與周遭因素之間具有可轉化性，意味著某一特定會計政策選擇行為假設是可以在是歸屬于主觀態度還是歸屬于周遭因素之間相互轉化的，這也表明不同的會計政策選擇行為假設之間是不排斥的、可共存的。比如，機會主義假設和有效契約假設并非完全互斥，某一會計政策選擇行為可以同時體現機會主義觀和有效契約觀。鑒于此，雖然關于會計政策選擇行為假設存在多種觀點，但由于它們當中存在著思想共識，對會計政策選擇行為可予以通識解讀，其邏輯關系為：會計政策選擇行為目標的實現受制于行為主體的行為意向，而行為意向是行為主體主觀態度和周遭因素綜合作用的結果。由于主觀態度和周遭因素之間的可轉化性，使得在同一會計政策選擇行為中，可以同時體現多種會計政策選擇行為假設的思想。

（三）有效契約觀與機會主義觀的效力

有效契約觀和機會主義觀是解釋會計政策選擇行為產生的原因及動機的兩種重要觀點。在會計政策選擇行為中，哪種觀點占主導是人們關注的重點。若要對兩種觀點在會計政策選擇行為中的效力進行分析，需先對契約締結和機會主義行為發生之間的邏輯關系進行梳理，在此基礎上分析兩者效力的發揮機理，進而明晰兩者之間的效力差異。

1.契約締結與機會主義之間的邏輯關系。一方面，由于會計政策選擇行為是一種依存于周遭因素的客觀存在，這表明契約締結方能夠預知會計政策選擇行為的存在，因此，契約締結方會先于會計政策選擇行為的發生而締結契約，這意味著契約締結是先于機會主義存在的。另一方面，由于會計政策選擇行為又受制于周遭因素，如果其他契約方預測或者發現行為主體可能存在機會主義行為，則其可能通過改變周遭因素而限制機會主義行為的發生。比如，通過增加外在約束改變行為主體的主觀態度，進而影響到該行為主體的內在動力，最終達到規避機會主義行為發生的目的。綜上所述，一般而言，契約是先于機會主義而存在的，且通過契約修訂可以影響機會主義行為的發生。

2.有效契約觀與機會主義觀作用機理的差異。

在契約締結收益考量為正的情況下，契約的締結在一定程度上具有壓制機會主義的作用，通過契約設計則可以實現壓縮機會主義行為空間的目的。不管是顯性契約還是隱性契約，均是對契約方具有一定強制性約束的設計，是比自我約束更具強制性的一種主觀規范。在通過契約設計盡可能壓縮機會主義行為空間的情況下，行為主體的主觀態度和內在動力會發生改變，而這些改變會使得行為主體逐漸進入遵守契約這一路徑，這一既定路徑在不斷強化的過程中，會形成正向的路徑依賴，而當正向路徑依賴得以長期維持時，則會形成一種慣性，通過慣性和沖力的正反饋作用，進而產生飛輪效應，即較小的額外付出便可使得契約遵守步入良性循環。

在契約締結收益考量為負的情況下，所締結的契約會出現兩種結果：一種是行為主體違約；一種是各契約締結方合謀。在第一種情況下，行為主體的周遭因素為其提供了較大的機會主義行為空間，為行為主體的違約提供了前提，行為主體會出于私利動機而采取機會主義行為。在第二種情況下，行為主體和行為主體的監管方會產生規則誘制性合謀，或者契約各方出于共同利益的考慮而進行違規性合謀。

綜合上述分析，在契約締結收益考量為正的情況下，契約對機會主義行為具有壓制作用，且可以形成路徑依賴和飛輪效應。在契約締結收益考量為負的情況下，契約的有效性不足以規避機會主義行為的發生，為行為主體的違約或者各契約方的合謀提供了空間。

3.有效契約觀與機會主義觀效力的差異。由于有效契約觀與機會主義觀的作用機理存在差異，兩者的效力亦有所不同。

在契約締結收益考量為正的情況下，契約的強制性和約束性較強，可以影響行為主體的心理和意識、調節行為主體的行為。契約條款不僅是行為主體確定行為導向的依據，而且是行為選擇合理性的檢驗標準。契約條款的存在有助于及時發現并糾正行為主體的機會主義行為，并使得行為主體記住其過去的正向路徑，且在反饋相關正向信息的基礎上達到規避機會主義行為、有效遵守契約的效果。鑒于此，在這種情況下，有效契約觀的效力強于機會主義觀，有效契約對機會主義行為具有約束作用。

在契約締結收益考量為負的情況下，契約的強制性和約束性較弱，違背契約或者合謀的機會主義行為發生的可能性較大。行為主體在特定目的的驅使下，其自身的需求、行為均會受到影響，機會主義行為發生的幾率較大。因此，在此情況下，有效契約觀的效力由于契約設計成本、契約方的有限理性等原因而被弱化，機會主義觀的效力則得以呈現。

二、會計政策選擇行為主體的行為特征分析及行為發展態勢

會計政策選擇是行為主體在經濟環境、制度環境、行為認知等控制下的一種理性行為，行為主體的行為特征會隨著其所面臨的約束要素的變化而發生改變，適時把握會計政策選擇行為的特征及其變化，方可對該行為可能產生的經濟后果有一個客觀認知，并對該行為進行科學的管制。TPB理論共包含態度（Attitude）、主觀規范（Subjective Norm）、知覺行為控制（Perceived Behavioral Control）、行為意向（Behavior Intention）、行為（Behavior）等五個要素，基于這五要素可對行為主體對會計政策選擇行為的偏好、選擇時所受的規范制約和行為約束、最終的行為意向以及所選擇的行為予以闡釋。

（一）會計政策選擇行為主體的特征分析

會計政策選擇行為是行為主體主觀態度和周遭因素共同作用的結果，主觀態度是行為主體的行為是否具有主觀能動性的原因，周遭因素是衡量行為主體的行為是否具有依存性、受制性的依據，而主觀態度和周遭因素則是行為主體的行為是否具有技術性的動力所在。鑒于此，對會計政策選擇行為主體的特征主要圍繞主觀能動性、依存性和受制性以及技術性等方面進行分析。

1.主觀能動性。行為主體對會計政策選擇行為的態度是影響其行為意向和實際行為的關鍵因素之一，不同行為主體對會計政策選擇行為的主觀能動性是有所區別的。在擬通過會計政策選擇行為實現特定目的的情況下，行為主體對會計政策選擇行為具有較強的主觀能動性。但即便是在均具有通過會計政策選擇達到特定目的的情形下，不同的行為主體對會計政策選擇行為的態度也有所差異，這是因為行為主體對會計政策選擇行為的偏好不同，對不同類型會計準則的偏好亦不同。比如，有的行為主體認為規則導向型會計準則下更易于進行會計政策選擇，而有的行為主體則認為原則導向型會計準則下更易于進行會計政策選擇。

可以看出，不同行為主體的主觀態度具有較大的差異，這會導致不同行為主體對會計政策選擇行為具有不同的主觀能動性。行為主體對會計政策選擇行為的認可程度以及由此而產生的針對該行為的主觀能動性，是其利己動機（比如謀求自身利益最大化）和利他動機（比如滿足利益相關者決策的需要）相互博弈的結果，而在整個博弈過程中，周遭因素會制約行為主體的主觀態度，對利己動機與利他動機之間的平衡予以調節，進而影響到博弈結果。鑒于此，行為主體的主觀能動性大小是其內在動力與所面臨的外在約束共同作用的結果。

2.依存性和受制性。由于契約的不完備性和合同的剛性，會計政策選擇行為是一種客觀存在。各契約締結方之間委托代理關系的存續需要依靠交易成本來維持。各締約方之間存在的利益沖突需要有效的制度安排予以協調，否則可能會產生操縱會計政策選擇的行為。鑒于此，會計政策選擇行為是依存于周遭因素的客觀存在，但其亦受制于周遭因素。比如，會計政策選擇行為依存于信息不完備性這一周遭因素，但亦受制于資源稀缺這一周遭因素，即資源稀缺因素的存在，使得會計政策選擇行為所產生的結果必須符合能夠獲得稀缺資源的標準。比如，企業為了獲得上市資格這一稀缺資源，若欲通過會計政策選擇行為實現這一目的，則會計政策選擇行為所產生的結果必須符合企業的上市條件。綜上所述，會計政策選擇行為是依存于周遭因素的一種客觀存在，但亦受制于周遭因素。

3.技術性。行為主體的主觀態度和周遭因素均會影響到會計政策選擇行為，而主觀態度和周遭因素是可以改變的，這意味著主觀態度和周遭因素的改變可以影響到會計政策選擇行為的結果，表明會計政策選擇行為是具有技術性的。現分別從主觀態度和周遭因素兩個方面分析會計政策選擇行為技術性存在的原因。

在主觀態度方面，關鍵性的要素是有限理性。無論是行為主體，還是對會計政策選擇行為予以約束的監管方，均是有限理性的，是不能夠完全預測未來可能發生的情況的，這為會計政策選擇行為的存在提供了空間。在此基礎上，監管方和會計政策選擇行為主體之間的關系會呈現出兩種態勢：合謀和監管。在合謀的情況下，無論是規則誘致性合謀還是違規性合謀，均存在著利益的考量，會計政策的技術型選擇則是能夠實現利益考量目的的首選。在監督的情況下，行為主體可能會采取兩種行動。一種是行為主體在面對外部壓力時，被倒逼遵循會計準則，此時的會計政策選擇行為以提供客觀的會計信息為目的，而會計政策選擇是屬于技術型還是交易型，則并非關注的重點；另一種情況是行為主體即便面臨著外部壓力，但出于利益的考量，仍以符合利益考量條件為主要目的，會計政策選擇以技術型為主導。

在周遭因素方面，關鍵性的要素是信息不完備性和正交易成本。

（1）信息不完備性。雖然信息不完備性為行為主體的逆向選擇和道德風險提供了空間，但這也使行為主體面臨一定的風險，導致行為主體需要進行成本收益的度量，當會計政策選擇行為所能帶來的收益大于行為主體由于面臨風險而產生的成本時，會計政策選擇行為便可能發生。而達到收益大于成本這一狀態，行為主體所選擇會計政策的最終信息后果必須能夠改變公司的內在價值，即進行會計政策的技術型選擇。

（2）正交易成本。周遭因素可以影響人們的經濟行為，而不同的經濟行為具有不同的經濟后果，進而會影響到經濟活動的收益。當行為主體為滿足投資者的信息要求而進行會計政策選擇時，則提供給信息使用者的會計信息應是高質量的，而高質量會計政策選擇行為信息的披露可以減少信息不對稱，降低交易成本。但此時的會計政策選擇是以信息的如實反映為目的，會計政策選擇是技術性選擇還是交易性選擇則處于次要地位，會計政策選擇行為的技術性特征不顯著。當行為主體是基于私利目的而進行會計政策選擇時，所提供的會計政策選擇行為信息可能質量不高，導致投資者做出錯誤的決策，增加交易成本。但由于此時的會計政策選擇行為具有私利方面的考慮，為了契合實現這些私利的條件要求，能夠影響企業價值的技術型會計政策選擇則成為首選。

綜上所述，行為主體的主觀態度和周遭因素是會計政策選擇行為具有技術性的重要原因。但在不同的情況下，行為主體對技術性選擇的偏好會有所不同。

（二）會計政策選擇行為主體的行為發展態勢

隨著經濟環境的變化以及市場對行為主體管制強度的改變，行為主體的行為特征亦會發生變化。基于TPB理論，分別從以下五個方面對行為主體的行為發展態勢予以分析。

1.態度：會計政策選擇行為主體的偏好。由于會計準則具有不完全性，會計準則與其所反映的經濟事項之間存在著矛盾，使得會計政策選擇行為成為一種客觀存在。鑒于會計政策選擇這一特定行為可能帶來的受托責任履行、風險規避、薪酬、聲譽等方面的收益，行為主體對這些行為后果進行評價并予以概念化后，對會計政策選擇行為會持有偏重的態度。即：由于會計政策選擇具有經濟后果性，行為主體可能為了降低契約成本而進行會計政策選擇，也可能會基于自身利益的考慮，通過操控會計政策選擇以達到特殊目的，導致違背會計準則制定初衷。

隨著行為主體外在約束的持續強化、會計準則執行機制的不斷完善，以及會計倫理意識的不斷深入，機會主義行為受到的約束也在不斷增加，使得在會計政策選擇行為中，機會主義觀的效力逐漸弱化，而有效契約觀的效力則逐漸提升。行為主體的偏好由最初的操縱會計政策選擇行為以謀求私利為主導（即采用機會主義觀）逐步轉變為謀求契約成本最小化（即有效契約觀），行為主體將會更加關注會計政策選擇的總體狀況，尋求最優的會計政策選擇策略，即如何通過策略組合來達到行為主體的預期目的。

2.主觀規范：會計政策選擇行為主體的外在約束。當TPB理論應用于會計政策選擇領域時，此處所言的主觀規范則是指對會計政策選擇行為具有管制作用的外在約束。由于經濟后果、政治成本、市場有效性等因素的影響，政府對會計政策選擇是予以管制的，行為主體面臨著外在約束。與此同時，行為主體亦對會計政策管制對其自身的各種影響進行研究，比如會計政策選擇管制與管理當局的反應等。

外在約束可以分為顯性外在約束和隱性外在約束。顯性外在約束是指明確要求行為主體遵循其管制的約束因素，比如《會計法》、會計準則等。隱性外在約束是指尚未明確要求行為主體遵循其管制，但實質上對行為主體具有管制作用的約束因素。比如制度環境、會計倫理等。對于顯性外在約束，行為主體具有比較清晰的認知，且可以比較有效地判斷出其對行為主體的某項決策行為所產生的影響。顯性外在約束一直是行為主體進行行為決策時所注重的影響因素。

目前，行為主體在進行會計政策選擇時，其行為呈現出愈發注重隱性外在約束的特征。利益相關者的特征差異及其利益索求差異、會計準則執行環境的動態變化、企業跨國經營的特殊約束、宏觀經濟政策的波動等均可能對會計政策選擇行為造成影響，而且其中可能蘊藏著全新的外在約束，即隱性外在約束。此外，由于會計倫理具有增強管理當局責任、調整相關者行為等的功利價值，其可對會計政策選擇行為發揮影響作用，且對行為主體的約束程度呈上升趨勢。

3.知覺行為控制：會計政策選擇主體的內在動力。按照TPB理論，知覺行為控制是受個人過去經驗和預期障礙決定的一個要素，當行為主體認為自己預期阻礙愈少、所掌握的資源與機會愈多時，其對行為的知覺行為控制則愈強。知覺行為控制的影響主要體現為兩種方式：其一，對行為意向具有動機上的含意。現有研究表明，在我國，會計政策選擇主體的內在動力主要是符合證券市場的監管政策（比如配股政策、特別處理政策、暫停交易政策等）、取得預期審計意見等。而這些內在動力是行為主體行為意向的主要體現，均具有動機上的含意。其二，其能直接預測行為。目前，行為主體進行會計政策選擇的內在動力仍未發生顯著的變化，符合證券市場監管政策要求、完成受托責任等仍是行為主體進行會計政策選擇的主要內在動力。由于行為主體的信息優勢以及會計政策選擇機會的客觀存在，行為主體所掌握的資源和機會仍然比較多，但由于會計政策選擇監管力度的日益增大以及社會公眾對會計政策選擇行為識別能力的逐漸提升，行為主體所預期的阻礙也在不斷增加。但總體而言，行為主體對進行會計政策選擇知覺行為的控制仍然比較強烈，會計政策選擇仍是一種具有普遍性的行為。

4.行為意向：會計政策選擇主體的行為意向。按照TPB理論，行為意向是行為主體對會計政策選擇行為的主觀幾率判定和采行意愿的體現。目前，行為主體對會計政策選擇這一項特定行為具有較高的采行意愿，即采取會計政策選擇行為的主觀意向較大。對是否采取會計政策選擇這一特定行為進行主觀幾率判定時，是需要一定理論依據的，這是因為理論依據是對會計政策選擇動因、經濟后果的理論解讀，是行為意向形成的基礎。對于所選取的理論依據，以往主要集中于契約理論、利益相關者理論、經濟后果理論等，且主要是立足于單一理論。在單一理論指導下，行為主體所形成的行為意向可能會有失偏頗，導致行為主體在進行主觀判斷時，從以單一理論為依據逐步轉變為以理論組合為依據，即依據兩種或兩種以上理論對會計政策選擇的影響予以綜合的主觀判斷。依據理論組合對是否采取會計政策選擇行為進行主觀幾率判定則更具科學性，可以從全局觀把控會計政策選擇的總體狀況以及可能產生的經濟后果。

5.行為：會計政策選擇主體的實際行為。按照TPB理論，行為是指實際采取行動的行為。行為主體通過其主觀偏好、外在約束與內在動力綜合作用于其行為意向，而其行為意向則直接導致其實際行為的發生。通過對行為主體的實際行為進行分析，可以發現其行為特征呈現出兩大新的變化：第一，注重新生會計政策的選擇。我國會計準則的實質趨同以及會計環境的動態變化，使得我國會計準則處于比較頻繁的制定與修訂之中，從而為行為主體提供新的選擇空間。行為主體對新生會計政策的選擇關注度比較高，這是一種為了合乎準則要求的理性選擇。第二，注重會計政策選擇策略。行為主體對會計政策選擇實行策略化，注重多項會計政策的組合選擇，且在選擇的過程中，機會主義的傾向逐漸弱化。

綜上分析，雖然行為主體在進行會計政策選擇時，所面臨的外在約束即預期阻礙較多，但由于其擁有的信息優勢以及會計政策選擇機會的客觀存在，行為主體對會計政策選擇的知覺行為仍然具有很強烈的控制。行為主體進行會計政策選擇的目的并未發生本質的變化，但其行為偏好則更多地體現為尋求最優的會計政策選擇策略，且注重新生會計政策的選擇。這些偏好更多的是一種為了合乎準則要求的理性選擇，而不是機會主義選擇。在進行會計政策選擇時，行為主體不僅更加注重隱性外在約束的影響，而且亦開始關注多個隱性外在約束的綜合影響。此外，行為主體在對是否采取會計政策選擇行為進行主觀幾率判定時，開始注重從理論組合的視角予以判定，判定依據更具科學性。

三、會計政策選擇行為客體的特征考量

會計政策選擇行為客體即會計政策選擇行為的作用對象，由于其特點、性質等不同，其可能被行為主體所偏好，也可能由于其對行為主體具有制約作用而被規避。結合前文對會計政策選擇行為主體的行為特征及其行為發展態勢的分析，會計政策選擇行為客體一般具有以下特征：

1.周遭因素許可。周遭因素除了契約的不完備性、合同的剛性，還主要體現為法律的健全程度、資本市場的成熟程度等。若法律制度不夠健全、資本市場不夠完善等，行為主體在具有進行會計政策選擇的行為意向下，會利用周遭因素所能夠給行為主體提供的有利空間，采取會計政策選擇行為。

2.符合行為主體的偏好。由于行為主體的態度有所不同，使得其偏好的會計政策也有所不同。比如，不同行為主體對會計準則的認可度、會計準則類型的偏好會有所不同，從而導致其傾向選擇的會計政策也有所不同。行為主體對會計準則的認可度越高，行為越傾向于遵循會計準則，會偏好于選擇符合準則規定的會計政策。對于會計準則的類型，不同的行為主體有不同的偏好，有的行為主體偏好規則導向型會計準則，有的行為主體偏好原則導向型會計準則，行為主體會根據會計準則類型來確定如何進行會計政策選擇。

3.行為主體的知覺行為控制較強。對于某一會計政策選擇行為，若符合行為主體過去的經驗，或者行為主體面臨的預期阻礙較少，則意味著行為主體對該會計政策選擇行為的知覺行為控制較強。比如，若會計政策選擇空間大，行為主體基于各種特殊目的，會采取某一會計政策選擇行為。再比如，若企業的生產經營外向度比較低，則行為主體面臨的預期障礙較少，采取某一會計政策選擇行為的可能性就較大。

4.契合行為主體的行為意向。會計政策選擇行為是行為主體在行為意向驅動下的實際結果，驅動行為主體采取會計政策選擇行為的動機主要有獲取稀缺資源（比如上市資格）、滿足利益相關者的信息需求等，行為主體在行為動機的驅動下，在考慮周遭因素的基礎上，形成行為意向，行為主體實際所選擇的會計政策是與其行為意向相契合的。

四、小結

會計政策選擇行為實質上是行為主體計劃的結果，其是契合計劃行為理論思想內涵的。利用計劃行為理論對會計政策選擇行為從心理學視角進行分析，可將會計政策選擇行為假設、會計政策選擇行為主體理論、會計政策選擇行為客體理論統一至一個邏輯架構下，將會計政策選擇行為相關理論予以系統化，進而更為有效地對會計政策選擇行為予以解釋、指導與預測。

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