CAS 31框架下現金流量表爭議項目列報相關問題剖析

（副教授）

一、CAS 31及其應用指南、準則解釋和準則講解相關沿革

2006年2月15日我國財政部頒布了《企業會計準則第31號——現金流量表》（CAS 31），規范了現金流量表的列報。為了使企業能更好地貫徹實施CAS 31，2006年10月30日財政部印發了《〈企業會計準則第31號——現金流量表〉應用指南》（以下簡稱“CAS 31應用指南”）。為了讓會計人員及其他相關人員全面掌握企業會計準則，深刻領會準則精髓，增強會計準則的可操作性，進一步提高會計信息質量，財政部會計司組織編寫了《企業會計準則講解2006》及《企業會計準則講解2008》。隨著財政部陸續印發了企業會計準則解釋，財政部會計司對企業會計準則講解進行了修訂和完善，形成了《企業會計準則講解2010》，其中包括對CAS 31的講解。

2014年財政部對會計準則進行了“大修”，即對原有的一些具體準則進行了修訂，并發布了幾項新的具體準則。近三年企業會計準則編審委員會也陸續編寫修訂了《企業會計準則案例講解》，并且根據新增或修訂的準則同步配套編寫了相關的講解。至此，圍繞著會計準則及其應用指南和準則講解的CAS 31框架體系已經形成。

二、CAS 31框架下現金流量表列報存在的問題

（一）實務中現金流量表的編報難度大

對于實際編報人員來說，現金流量表的編制方法晦澀難懂，數據來源多，編制工作量大。如工作底稿法和T型賬戶法等現金流量表編制方法的操作過程較復雜、難懂，不易學，給學習者和編報者都造成了一定程度的困擾。大部分會計人員對方法掌握不透，導致目前各企業的編報人員對現金流量表的編制原理和方法一知半解，出現手工編制數據不準確以及為了滿足現金流量表的勾稽關系拼湊數字等現象。甚至部分企業的現金流量表必須依靠相關中介機構（如會計師事務所）協助完成。在已實現會計信息化的企業中還出現了這樣的現象：財務人員在財務軟件中編制每筆記賬憑證時，通過錄入現金流量項目，由財務軟件系統自動統計現金流量表各項目的數據，再通過財務軟件的報表編制模板自動生成現金流量表。雖然企業能夠完成編報任務，但是財務人員對其中的報表編制原理缺乏深度的認知和理解，如果追問其數據之間的邏輯勾稽關系、數據來源則是知之甚微。因此，現金流量表的編制在實務工作中成為“老大難”問題，并且這種現象由來已久。

（二）CAS 31框架體系對現金流量表的編制規定不詳盡

如前文所述，圍繞著CAS 31及其應用指南、準則講解的CAS 31框架體系已形成，但這一準則框架體系對現金流量表的編制規定還不太詳盡。

首先，CAS 31對現金流量表的具體編制規定不太詳盡。CAS 31僅限于對經營活動、投資活動和籌資活動三種活動產生的現金流量應該至少單獨列示哪些項目予以說明，還有對企業應當在附注中披露用間接法將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息進行規定；而對于三種活動中每個現金流量表項目應具體記錄哪些現金流量以及如何根據目前的賬表來編制三種活動的具體現金流量表項目并未予以說明，如“其他與經營活動有關的現金”項目具體應該包括什么內容并沒有給予明確的指導。

其次，CAS 31應用指南僅列出了一般企業、商業銀行、保險公司、證券公司等企業類型的現金流量表格式，未對每個現金流量表項目所包含的內容予以明確規范，更沒有對現金流量表的編制原理和方法予以詳細說明。因此，CAS 31應用指南并未真正對企業現金流量表的編制工作起到“指南”作用。

最后，截至2017年12月，為了深入貫徹實施企業會計準則，解決準則執行中出現的問題，財政部印發了包括《企業會計準則解釋第12號——關于關鍵管理人員服務的提供方與接受方是否為關聯方》在內的12號企業會計準則解釋，其中并無涉及現金流量表編制問題的解釋。

實際上，實務界對現金流量表的編制還存在諸多的疑問、爭議。可見，對于現金流量表的編制問題，從CAS 31框架體系來看，目前財政部在CAS 31及其應用指南、準則解釋等方面均未能給出足夠的現金流量表編制方面的權威指導，導致目前在現金流量表具體項目列報方面存在較多易混淆和有爭議的項目，最終造成現金流量表的編制質量不高、企業之間的現金流量表信息缺乏可比性。

（三）現金流量表列報存在多個爭議項目

不管是學術界相關論文或本科、研究生的會計教材，還是企業會計準則講解，或者各類會計考證教材，其中對某些具體經濟業務產生的現金流量在現金流量表中的列報項目存在不一致的觀點，這些勢必導致實務界中各企業或單位編制出來的現金流量表及提供的現金流量信息出現混亂或者缺乏可比性。

1.現金捐贈的列報。目前理論界和實務界對于企業接受現金捐贈所收到的現金歸屬于哪類現金流量表項目存在爭議。一種觀點認為接受捐贈屬于企業籌資的一種方式，應該列報于籌資活動中的“收到其他與籌資活動有關的現金”項目。另一種觀點認為接受捐贈具有偶然性和不可預測性，與企業常用的籌資方式如借款等有著本質區別，是企業的偶然所得，基本不具有可持續性，不應該歸屬于企業的籌資活動，而應該歸屬于企業的經營活動，在“收到其他與經營活動有關的現金”項目中列報。對應的，對于企業發生現金捐贈的支出目前也有兩種看法：一是列報于經營活動中的“支付其他與經營活動有關的現金”項目，二是列報于籌資活動中的“支付其他與籌資活動有關的現金”項目。總之，理論界和實務界對于現金捐贈是屬于經營活動還是籌資活動存在較大分歧。

2.發行債券收到的現金凈額的列報。目前理論界和實務界對于企業發行債券收到的現金，是應該列報于籌資活動中的“吸收投資收到的現金”項目，還是列報于“取得借款收到的現金”項目出現爭議。一種觀點認為應該將其列入“吸收投資收到的現金”項目，這種觀點的支持者認為發行股票和發行債券這兩種方式都屬于吸收投資。而另一種觀點認為要將發行債券收到的現金列入“取得借款收到的現金”項目，認為發行債券屬于負債。

3.處置金融性資產時差價現金的列報。一般情況下，處置金融性資產所收到的價款可分為兩個部分：一是該資產賬面價值的回收，二是售價高于資產賬面價值的差價收益（若售價低于賬面價值，則是差價損失）。當企業處置交易性金融資產或長期股權投資時，一般在會計上的處理分別如下：

借：銀行存款（或其他貨幣資金——存出投資款）

貸：交易性金融資產——成本

——公允價值變動

投資收益（差價部分）

借：銀行存款

貸：長期股權投資——成本

——損益調整

投資收益（差價部分）

上述分錄中，如果收到的現金低于交易性金融資產或長期股權投資的賬面價值，則“投資收益”科目在借方。

對于回收金融性資產的賬面價值的列報并無爭議，應該列入“收回投資收到的現金”項目，而對于處置該類資產產生的差價現金的列報則存在兩種觀點。一種觀點認為收回投資時收到的所有現金都應該統一列報在“收回投資收到的現金”項目中；而另一種觀點認為處置差價在會計處理上記入了“投資收益”科目，那么該部分現金應該列報在“取得投資收益收到的現金”項目中。

4.融資租賃首付款的列報。一些融資租賃合同中會約定承租人在與出租人簽訂融資租賃合同時，需向出租人支付一定比例的租賃資產首付款，但對首付款的性質未做明確約定。該首付款是作為預付的融資租賃租金沖抵承租人以后要定期支付的融資租賃租金，還是作為獨立于租金之外而向出租人額外支付的購買款項？實務中對這個問題存在爭議，這就導致了現金流量表中對于融資租賃首付款是應該列報在投資活動中的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目，還是列報在籌資活動中的“支付其他與籌資活動有關的現金”項目，也出現較大的爭議。

5.現金折扣和商業匯票貼現息的列報。現金折扣是指企業在賒銷商品時，為了鼓勵客戶及時歸還相應貨款，約定如果債務人在相應的期限內及時歸還貨款，可以享受相應的貨款折扣。商業匯票貼現是指企業將未到期的商業票據轉讓給銀行，銀行按照該商業票據到期金額扣除貼現的利息后，將余額支付給企業的行為。在賬務處理上，企業將提供的現金折扣以及商業匯票貼現產生的貼現息分別記入了“財務費用——現金折扣”科目和“財務費用——貼現息”科目。

《企業會計準則講解2010》中并未對現金折扣和商業匯票貼現息應如何在現金流量表中列報進行說明，相關案例中也未顯示在“支付其他與籌資活動有關的現金”或“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”等項目中列出這兩項。正因為準則體系未對這兩種情況的列報予以明確說明，實務界對此的意見也不統一。一種觀點認為應收賬款現金折扣和應收票據貼現息是銷售商品等生產經營活動中產生的，相關現金流量應該屬于經營活動，因此將應收賬款扣除現金折扣后的實收凈額或應收票據金額扣除貼現息后的實收凈額列報于“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目。另一種觀點則認為應收賬款的現金折扣和應收票據的貼現息是為了提早收回款項而產生的，屬于籌資活動的范疇，應將現金折扣和貼現息列入“支付其他與籌資活動有關的現金”項目。

6.“固定資產報廢損失”項目的列報。根據CAS 31的規定，現金流量表補充資料中是將“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損益”項目和“固定資產報廢損失”項目分開列報。而理論界和實務界對固定資產處置的定義有不同的理解，一種觀點認為處置即是出售，應該將處置（出售）的損益與報廢損益分開列報；另一種觀點則認為固定資產的處置包含固定資產報廢，將上述兩個項目分開列報是重復且不必要的。

三、CAS 31框架下現金流量表相關爭議項目列報的建議

（一）現金捐贈的列報

筆者認為，現金捐贈列報爭議出現的原因在于，現金流量表對經營活動的定義與利潤表等其他報表或會計核算時對經營活動的定義不一致。

CAS 31規定：籌資活動是指導致企業資本及債務規模和構成發生變化的活動；投資活動是指企業進行固定資產、無形資產、在建工程等長期資產的購建和不包括在現金等價物范圍的交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產等投資及其處置活動。CAS 31對經營活動的定義則采用了排除法，即企業發生的所有經濟業務中除投資活動和籌資活動以外的部分。

在舊準則下，企業接受現金捐贈時賬務處理是將其記入“資本公積”科目，因此該活動影響了企業的資本規模，在現金流量表中列為籌資活動。目前實務中很多企業還一直保留著這種處理方式。但如果根據最新企業會計準則，企業接受現金捐贈時的賬務處理已經改為：

借：銀行存款

貸：營業外收入

由此可見，在新準則下接受現金捐贈并未導致企業資本及債務規模和構成發生變化，根據CAS 31對籌資活動的界定，接受現金捐贈這一行為已經不屬于籌資活動。因此筆者認為，接受現金捐贈列報在經營活動的“收到其他與經營活動有關的現金”項目比較妥當。與此對應，企業對外進行現金捐贈更與籌資活動無關，應該在“支付其他與經營活動有關的現金”項目中列報比較妥當。這種做法符合CAS 31對經營活動所用的排除法定義。

（二）發行債券收到的現金凈額的列報

《企業會計準則講解2008》中將發行債券收到的現金凈額列入“吸收投資收到的現金”項目。但從《企業會計準則講解2010》來看，財政部會計司編寫組已經將發行債券收到的款項調整到了“取得借款收到的現金”項目中，“吸收投資收到的現金”項目只反映企業接受投資者直接投資和以發行股票等方式籌資收到的款項。筆者認為這種調整是合理的，發行債券將來需要歸還本金和利息，本質上是一項負債，性質與借款類似，所以在“取得借款收到的現金”項目中列報更為合適。

上述處理也與未來企業償還債券本金支付的現金所列報的項目“償還債務支付的現金”相吻合，償還債券本金與償還短期借款和長期借款本金的性質是一樣的。因此，如果歸還到期債券本金是列報于“償還債務支付的現金”項目，發行債券就應該是屬于取得借款，應該將其列入“取得借款收到的現金”項目。

（三）處置金融性資產時差價現金的列報

根據《企業會計準則講解2010》第三十二章的內容，“取得投資收益收到的現金”項目所列報的是股權投資分得的現金股利，子公司、聯營企業、合營企業分回的利潤以及持有至到期投資的現金利息收入等。《企業會計準則講解2010》未將金融性資產的處置差價列入該項目列報內容中。筆者認為，處置金融性資產回收的現金（賬面價值+差價）作為一個整體進行反映更加合適，即處置金融性資產時收到的所有價款一并在“收回投資收到的現金”項目中列報。如果處置金融性資產收到的現金低于其賬面價值，即“投資收益”出現在借方，“收回投資收到的現金”也以實際收到的價格（賬面價值-差價）列報。這樣處理可以避免下述情況：如果處置金融性資產時收到的現金低于其賬面價值，將賬面價值與差價分開列報將出現“取得投資收益收到的現金”項目列報金額為負等問題。下文將舉例進行說明。

例1：企業處置交易性金融資產時回收98萬元，其賬面價值為100萬元，投資損失為2萬元，相關會計處理為：

借：銀行存款（或其他貨幣資金——存出投資款） 98

投資收益 2

貸：交易性金融資產 100

如果將處置金融性資產的差價現金列入“取得投資收益收到的現金”項目，就會出現該項目列報金額為-2萬元，將回收的交易性金融資產的賬面價值列入“收回投資收到的現金”項目，則應該列報100萬元。這顯然不符合實際，因為收回投資時總共才收到98萬元現金。因此筆者建議，將處置金融性資產的差價與回收的賬面價值合并列入“收回投資收到的現金”項目。

（四）融資租賃首付款的列報

從融資租賃固定資產的整個業務流程來看，融資租賃固定資產所支付的款項應該視不同情況將首付款和后期支付的租賃款項分別予以列報。

根據企業會計準則的規定，融資租入固定資產時的會計處理為：

借：固定資產——融資租入固定資產（公允價值與最低租賃付款額現值孰低）

未確認融資費用（固定資產入賬價值與“首付款+未來的租金”的差額）

貸：長期應付款——應付融資租賃款（未來的租金）

銀行存款（首付款）

每期支付租金并按照實際利率法分攤未確認融資費用時的會計處理為：

借：長期應付款——應付融資租賃款

貸：銀行存款

借：財務費用

貸：未確認融資費用

從以上會計處理可以看出，一般融資租賃首付款是直接以銀行存款支付，未通過“長期應付款”科目進行核算。因此，該首付款不影響企業資本或債務規模，不屬于籌資活動的定義，不應該列入籌資活動現金流出項目。筆者認為，融資租賃首付款的性質相當于付款購買設備，建議列報于“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目中，屬于投資活動現金流出。而后期分期支付的融資租賃費是通過“長期應付款”科目核算的，影響了企業的債務規模，應屬于籌資活動。后期支付每期租賃費時可類比于貸款分期歸還，應該屬于籌資活動現金流出，因此將其列報于“支付其他與籌資活動有關的現金”項目更加妥當。

（五）現金折扣和商業匯票貼現息的列報

現金折扣與商業匯票貼現息出現列報爭議的原因在于，這兩個行為一般發生在銷售商品活動（屬于經營活動）之后，所以將其列入經營活動產生的現金流量解釋起來看似合理。

例2：某企業銷售商品應收款項是100萬元，回收款項時給予客戶的現金折扣是1萬元，實際收到的金額是99萬元。相關會計處理如下：

借：銀行存款 99

財務費用——現金折扣 1

貸：應收賬款 100

例3：某企業銷售商品收到一張商業匯票，票據為不帶息匯票，面值是100萬元。企業將該商業匯票拿到銀行進行貼現，貼現息是1萬元，實際收到的金額是99萬元。相關賬務處理如下：

借：銀行存款 99

財務費用——貼現息 1

貸：應收票據 100

在例2、例3中企業實際收到的銀行存款均為99萬元，在現金流量表的“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目列入金額99萬元比較直觀、方便。有一部分企業采用這種做法，將應收賬款減去現金折扣后的凈額或將應收票據金額減去貼現息后的凈額列入“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目。但是筆者認為這種處理混淆了經營活動與籌資活動的范疇，實際上現金折扣與票據貼現息的產生并不是源于一般的經營活動，而是出于企業急需盡快回籠資金的目的，類似于籌集資金行為，屬于一種理財行為，因此將二者歸屬于籌資活動比較合適。

例3中票據貼現相當于是銀行買斷了企業應收票據到期款100萬元的收款權，即企業將收取100萬元貨款的權力轉讓給了銀行，從而將貨款提早收回。因此，應將票據貼現視同100萬元銷售貨款收回，其產生的現金流入應屬于經營活動范疇。與例3類似，例2中應收賬款100萬元也是企業銷售商品本該收回的金額，其產生的現金流入應屬于經營活動范疇。筆者認為例2和例3中企業本應收回的貨款100萬元都應該在“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目中列報；另外，將現金折扣和貼現息1萬元視為提前收回這100萬元所付出的代價，列報于“支付其他與籌資活動有關的現金”項目中。

（六）“固定資產報廢損失”項目的列報

根據《企業會計準則講解2010》第三十二章“現金流量表”中所述，“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”項目中包含固定資產報廢所收到的現金，可見資產報廢應該屬于處置資產的范疇。假設報廢固定資產不屬于處置資產的范疇，那么所收到的報廢殘值現金收入就沒有更合適的現金流量表主表項目來反映。

另外，《企業會計準則第4號——固定資產》第二十三條規定：“企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。”這也說明固定資產處置的內容包含固定資產報廢。因此，現金流量表補充資料中把“固定資產報廢損失”和“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損益”這兩個項目分別單獨列示的做法是不妥的。筆者認為，應將“固定資產報廢損失”項目包含在“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”項目中列報，不應該分別單獨列示。如要單獨列示固定資產報廢的損失，則應將“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”這個項目的名稱改為“出售固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”更為妥當，避免出現二者混淆列報的情況。

主要參考文獻：

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