基于霧霾治理的審計主體責任強化與協同

賀寶成 武曉霞

【摘 要】 霧霾治理審計是推進國家環境治理現代化的重要制度設計，具有里程碑意義。但從霧霾治理審計現實來看，存在審計主體責任不明晰、協同性不夠等問題。文章深入解析了國家審計、企業內部審計以及社會審計三大審計主體責任，并提出了三大主體協同的基本構架，以期為推進霧霾治理審計主體機制的完善提供有益探索。

【關鍵詞】 霧霾治理； 審計主體； 責任； 協同

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0086-03

一、問題的提出

霧霾治理已成為我國當前熱點話題。近年來，西方國家的霧霾事件在我國類似重演，并開始制約我國經濟的可持續發展。相關數據顯示，2013年的霧霾事件造成我國交通和健康的直接經濟損失估計大約230億元，其中民航航班延誤直接經濟損失為2.7億元，高速封路導致的收費損失近1.88億元，霧霾事件導致的急性門診疾病成本達226億元[1]。

2013年9月國務院發布的《大氣污染防治行動計劃》中亮點之一為考核“動真格”，首次提出組織部門參與考核，各地區要與國務院簽訂目標責任書，強化了各地區領導班子的霧霾治理責任。歷經2014年、2015年兩年修訂的《環保法》中進一步強調了環境保護，并提出了嚴格的懲罰措施。“十三五”規劃首次將生態文明建設列入我國五年規劃，進一步體現出我國治理霧霾、保護環境的決心之大。2016年，我國開始實施的《中華人民共和國大氣污染防治法》中的第三章主要是大氣污染防治監督內容，突出監督的重要性。作為我國主要監督體系的審計有著監督作用，我國審計署將霧霾治理審計作為一項新的審計業務納入審計范圍，以期利用審計對霧霾治理進行監督。國務院在2014年印發的《國務院關于加強審計工作的意見》中提出的“審計全覆蓋”要求對資源環境進行審計，再次為霧霾治理審計提供了強有力的理論基礎和執行依據[2]。但遺憾的是，我國霧霾治理審計的審計主體責任并不明晰，存在問責不清、監管力度不到位等現象，例如霧霾治理專項資金頻頻被挪用、多數節能減排不到位企業未被公開事件。因此，當前構建霧霾治理審計機制的首要任務是明確并強化霧霾治理審計主體責任以及注重它們之間的協同性，使其產生協同效應。

二、霧霾治理的審計主體責任

根據我國《審計法》規定，我國審計主體主要分為三類，即國家審計、社會審計和內部審計。霧霾治理審計是一項跨地域、跨時間甚至跨行業的復雜系統工程，需明確并強化各審計主體責任，健全霧霾治理審計機制，以期推進霧霾治理進程。

（一）政府霧霾治理審計的主導責任

作為我國審計體系中最具權威性的政府審計，是霧霾治理審計制度規章等法制體系的頂層設計者和制定者，是推動國家治理現代化的基石和重要保障，在霧霾治理審計中起主導作用。由于霧霾嚴重程度會因治理時間及治理力度而不斷變化，因此政府審計必須緊跟國家霧霾治理政策的發展變化，不斷調整自身的審計方式、目標等，適應國家霧霾治理要求[3]。我國已經出臺多個與霧霾治理審計相關文件政策，例如《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件中提到的對生態環境修復情況等審計的資源環境審計，但是我國霧霾治理情況并無太大改善，根據衛星監測顯示，2016年12月20日我國霧霾的影響范圍已擴大至17個省區市，面積142萬平方公里，其中石家莊霧霾指數破千，因此急需強化政府審計的主導責任，引領其他審計主體共同提高霧霾治理效果。首先，國家審計署應在現有霧霾治理審計的法制體系下，繼續不斷調整并完善各審計主體法制責任，推進建設健全的法制體系進程。其次，政府審計應加強政策落實跟蹤審計執行力度，運用“跟蹤+指導”模式，確保國家政策落實到位，同時將財政審計、經濟責任審計等與其結合，將“霧霾治理審計+X”多審計模式合理運用，例如在執行政策跟蹤審計時，實行財政審計，定期監督審核各部門的霧霾治理審計款項，如資金的投入、分配以及管理情況等，促進專款專用，把握霧霾治理審計資金使用方向，提高資金使用效率[4]。最后，政府審計應將霧霾治理審計項目進行細化，分清次重點，實行“因地制宜、因材施教”的霧霾治理方式，依據霧霾治理效果逐漸實現審計項目全覆蓋[5]。

（二）企業內部霧霾治理審計的防控責任

作為獨立存在于企業中的審計部門或機構，內部審計既對企業內部經營效果、財務報告狀況等的了解有獨特的優勢，也對企業內部風險有及時的預防控制功能，它被譽為企業的“防火墻”。從環保部門對霧霾的多種監測數據來看，企業是霧霾污染物主要的來源之一，例如工業排放的二氧化硫、二氧化碳等污染物。盡管我國出臺多項企業節能減排政策，國家發放專項節能減排資金，對企業節能減排效果實行獎懲制度，但該專項資金頻頻被挪用，審計署調查數據顯示，2013年節能減排資金被挪用金額高達1.29億元，多家企業的多個項目節能減排效果未能達到預期效果，折射出企業內部審計形同虛設、責任不明確，因此應在COSO內部控制框架下強化企業內部審計防控責任。確立企業目標是進行內部控制的先決條件，企業內部審計應與其他相關部門根據企業節能減排情況不斷完善企業目標，擴大企業目標類別，包括企業的經營效果、財務報告、遵紀守法等方面，使企業全方位設定綠色理念目標。企業內部審計主要應強化企業內部控制五方面的責任。第一，控制環境。企業內部審計需增強對財務主管對財務相關事宜的管理理念及態度的關注度，判斷其是否符合綠色理念，使管理層形成一個綠色環保理念的環境，同時內部審計應將經濟責任審計引入企業內部控制，明確企業管理層及員工各自責任，確保企業每人理解企業目標，了解自身貢獻與企業目標實現的關聯與重要程度[6]。第二，風險評估。《深圳證券交易所上市公司社會責任指引》明確指出，企業應與社會協調發展，為環境保護做出貢獻。企業內部審計責任應從事后控制調到事前控制，在企業各類經營、生產環節前做好事前環境風險控制，如：判斷企業生產技術、材料是否符合國家的行業環境標準；評定企業所接受業務是否為無污染、不損害企業聲譽的業務及預測生產過程中的廢料能否回收并循環使用，使各活動的環境風險降到最低，與企業目標完美接軌。第三，控制活動。企業內部審計在對企業活動進行風險評估后，應跟蹤并控制各經營生產活動環節，在事中將違背企業目標的活動進行控制甚至停止。第四，信息與溝通。企業內部審計應在管理層發布命令前及時與其進行信息溝通，及時獲得并了解管理層制定的政策及企業節能減排成效，確保政策有效執行并削弱信息溝通不到位風險。第五，監督。企業內部審計在對日常活動及生產活動進行監督的基礎上應加強對國家發放的節能減排專項資金用途及其使用效果的監督，防止資金被挪為他用。

（三）民間霧霾治理審計的科學鑒證責任

新《環保法》中指出企業及一切單位都應該受到國家環保部門或相關專業機構的環保評估，并且這些評估機構也應當出具相關的環保評估報告，其中民間審計是出具環保評估報告的重要載體之一。按民間審計的業務分類標準可將民間審計業務劃分為：保證業務、鑒證業務、非鑒證業務三類，其中鑒證業務屬于審計范疇，其亦為霧霾治理的民間審計的主要責任。現實中，經常出現民間審計出具虛假報告，審計弊案出現頻繁，例如：2017年初專家曝出山西臨汾環境監管出現問題，二氧化硫破千，此前這些當地企業并未被出具不符合國家環保要求的鑒證報告，因此依據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》，民間審計應在以下幾方面強化其科學鑒證責任。第一，獲取證據。民間審計在對被審計對象進行環保鑒證時，應持續持有職業懷疑態度以獲取充分、適當的證據，對相互矛盾的證據及可疑的文件應該提高警覺性，做進一步調查或利用專家工作，直至證據之間出現一致性，才能出具合理保證；否則，只能出具有限保證。第二，審計工作底稿。完備的審計工作底稿既能夠為民間審計提供總結結論的證據，也是證明民間審計的鑒證責任有效履行及按照審計準則、規章執行審計工作的證據之一，因此，民間審計在履行環保鑒證責任時應將審計情況、重大事項等相關審計工作完整記錄在冊，增加審計工作底稿的完整性與可行度。第三，風險鑒證。在鑒證被審計對象的風險時，民間審計應提高詢問管理層了解的企業內部環境風險情況的頻率，若被審計對象有內部審計，則民間審計應與內部審計負責人多次互動，充分了解被審計對象節能減排情況及環境風險問題。

三、三大審計主體的協同構架

霧霾治理是一場持久戰，僅靠單一的審計主體力量是不夠的。由審計理論邏輯可知，三大審計主體各有自身優勢和獨特的功能，將其三者進行協同更有利于產生協同效應，推進霧霾治理審計的現代化建設。三大審計主體協同構架圖如圖1所示，三大審計主體的共同目標是實現國家霧霾治理，主要從以下兩方面進行協同構架：

（一）審計力量協同

國家審計是國家政治制度的重要組成部分，是服務于實現國家治理目標的一個監督控制系統，是國家治理的延伸[7]。國家審計的運行目標應當與國家治理目標相一致，設定節能減排、治理霧霾的審計目標，利用自身特有的功能——制定霧霾治理審計規章制度和自身的主導作用，引導企業內部審計、民間審計與其共同為國家治理服務。國家審計是強制審計，應將其強制性權利用到極致，對各級政府、部門的霧霾治理專項財政支出以及使用效果進行強制性審核監督。民間審計是受托審計。國家審計應將一些重點霧霾治理審計項目委托于民間審計，使民間審計對霧霾相關項目推進效果等進行更為公平性的鑒證，實現責任共擔。企業內部審計具有自身的優勢，對企業的環保資金投入情況、減排情況以及綠色生產銷售等情況的了解具有一定的便利性，其應在事前審計以及事中審計中履行自己的防控責任，促進企業綠色生產經營及緊跟國家環保政策，為國家審計或民間審計對企業的事后審計的復雜程度奠定基礎。在事后審計中，企業內部審計亦可協助外部審計，使外部審計全面了解企業情況，做出合理性評定。因此，國家審計可直接利用企業內部審計及民間審計的審計成果，省時省力，進而盡快實現國家治理霧霾目標。

（二）審計資源協同

國家審計、民間審計及企業內部審計三大審計主體間應當構成一個開放性系統，能夠互相進行信息、物質等交流。現在互聯網發展迅速，可利用大數據模式在線上為國家審計、民間審計及企業內部審計構建一個中央、省、市、縣審計機關相結合的混合式信息共享平臺，實現硬件資源、軟件資源等信息協同共享，形成審計案例，同時將環境審計或霧霾治理審計相關案例資料單獨分離出來，方便后續查看使用[8]。三大審計主體可通過信息平臺霧霾治理審計專欄與其他機關部門進行信息溝通，如了解國家及各地方環保部門、財政部門等對審計對象霧霾治理監督情況，亦可在平臺上實時讓公眾對審計情況進行監督，解決“誰監督審計機關”問題，得到及時的反饋意見，實現審計公開透明化，進而提高霧霾治理審計工作效率以及霧霾治理審計結論的準確性。

四、結論

總之，當前霧霾治理是一項國家治理政策，是一場持久戰、攻堅戰，審計在其中的作用變得日益重要。為促進霧霾治理審計工作順利進行，應明確并強化三大審計主體責任，構建協同體系，使其各司其職并形成協同效應。

【參考文獻】

[1] 王曉武.鼓勵清潔能源生產消費，促進霧霾治理[EB/OL].（2017-03-02）

[2017-04-15].http：//money.163.com/17/0302/17/CEHQ46CC00258IDE.html.

[2] 董麗英.霧霾治理審計監督機制探微[J].財會月刊，2016（16）：62-64.

[3] 劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學，2012（6）：60-72.

[4] 黃道國，邵云帆.多元環境審計工作格局構建研究[J].審計研究，2011（3）：31-41.

[5] 付忠偉，黃翠竹.審計“全覆蓋”的工作機制探析[J].審計研究，2015（3）：15-19.

[6] 王兵，鮑國明.國有企業內部審計實踐與發展經驗[J].審計研究，2013（2）：76-81.

[7] 王會金.治理視角下的國家審計協同——內容框架與模式構建研究[J].審計研究，2013（4）：57-62.

[8] 魏祥健.云平臺架構下的協同審計模式研究[J].審計研究，2014（6）：29-35.