高校部門財務報告編制方法及建議

蔣莉平

【摘 要】 2015年財政部發布的《政府會計準則——基本準則》和《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》，要求根據學校會計賬簿，采用調整的方法編制高校部門財務報告。文章發現編制高校部門財務報告與決算報表的數據來源一致，而統計口徑不同，因此提出“根據部門決算報表，采用調整的方法”編制部門財務報告，通過對比分析高校部門財務報告與決算報表的差異，指出編制部門財務報告的調整事項及分錄。運用兩種方法試編了某高校的部門財務報告，發現筆者提出的編制方法可減少財務人員的工作量，同時發現《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》中存在部分調整事項不完備等問題，提出解決建議，指導實際工作。

【關鍵詞】 高校部門財務報告； 權責發生制； 收付實現制； 調整事項

【中圖分類號】 G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0132-04

根據《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）以及《財政部關于印發〈政府財務報告編制辦法（試行）〉的通知》（財庫〔2015〕212號）的要求，高等院校應編制以權責發生制會計核算為基礎的、側重反映本部門資產負債狀況和收入費用情況的部門財務報告[1-2]。《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（簡稱《部門指南》）提出，編制部門財務報告時依據會計賬簿，采用編制調整分錄的辦法[3]。通過統計分析會計科目獲取相關數據，編制調整分錄，將“收付實現制”調整為“權責發生制”，最終得到部門財務報告。

一、高校部門決算報表與財務報告的差異分析

（一）報表編制基礎存在差異

目前高校編制的部門決算報表是以收付實現制會計核算為基礎，側重反映當年預算收支的執行情況。而部門財務報告以權責發生制會計核算為基礎，側重反映本部門資產負債狀況和收入費用情況。

（二）財務狀況報表（資產負債表）項目存在差異

財務報告中的資產負債表區分出了代管的資產和代管的負債，并單獨列示；而部門決算報表不區分。此外，財務報告將凈資產中的各項分類合并為一項“凈資產”；而部門決算報表不合并，進行明細核算[2]。詳見表1。

從以上高校資產負債異同分析表可知，《部門指南》中設置的高校財務的會計項目與高校決算報表的絕大多數一致，其原因是高等學校會計制度改革。根據2014年1月1日施行的《高等學校會計制度》進行的會計核算“一般采用收付實現制”，但部分經濟業務或事項的核算已“引入權責發生制”，如固定資產計提折舊等。因此，高等學校編制《部門財務報告》在會計核算科目上有所準備，數據來源較清晰，經過一定的調整，可得到比較完整準確的反映高校財務狀況的資產負債表。

（三）運營情況報表項目存在差異

根據《部門指南》的指導，反映高校運行情況的會計報表主要為收入費用表。部門決算報表與財務報告中收入方面的差異較小，財務報告將決算報表中的“其他收入”拆為“投資收益”和“其他收入”兩項。

部門決算報表與財務報告中的支出或費用方面差異較大，部門決算報表分別從“支出功能”“經濟分類”進行核算統計，其中“支出功能”說明支出使用方向，如教育、科技、離退休人員等經費；“經濟分類”說明支出使用類型，如差旅、辦公、工資福利等經費。部門財務報告則主要按“經濟分類”說明經費的使用類型，如工資福利、商品和服務等。部門財務報告披露固定資產折舊、無形資產攤銷費用，決算報表不披露。雖然高校會計科目中計提固定資產折舊、無形資產攤銷，但會計處理作為沖銷“非流動資產”處理，不形成當月的費用。

二、高校部門財務報告編制方法

根據部門決算報表，采用調整的方法編制部門財務報告，具體調整事項及分錄見表2。編制部門財務報告時，依據表1中異同分析，相同報表項目直接取決算報表中對應數據，不同項目則根據表2進行調整取數，最終完成高校部門財務報告的編制。

根據《部門指南》及筆者提出的方法試編了某高校部門財務報告中的會計主表，結果一致，證實筆者提出的方法可行。對比《部門指南》，筆者提出的方法無需從會計賬簿取數、從最基礎數據進行分析匯總統計，直接利用部門決算報表數據，極大減少財務人員的重復工作，減輕了工作量。

三、高校部門財務報告試編過程中存在的問題

1.《部門指南》缺少《政府會計準則——基本準則》中要求編制的“現金流量表”。現金流量表“反映政府會計主體在一定會計期間現金及現金等價物流入和流出情況的報表”，該表應以“收付實現制”為基礎進行編制，若編制該表，將與目前編制的決算報表的部分內容存在重復；若不編制該表，則不符合《政府會計準則——基本準則》要求。

2.部門財務報告編制的會計核算基礎為權責發生制，而在高校日常會計核算中，一些事項并未實現權責發生制核算，同時按照《部門指南》的要求，該事項也沒有作為調整事項進行處理。如科學開發支出，目前常采用的核算辦法是在支出發生當期完全費用化，僅僅將取得專利或知識產權時發生的費用資本化。再如資產損失的核算，在“待處置資產損溢科目”中歸集，處理完畢后凈收入上繳國庫，凈損失直接計入當期其他支出。高校涉及的訴訟事項，只有在形成資金流時，才會在當期報表中有所反映。部門財務報告資產負債表中“凈資產”未進行明細核算，無法反映凈資產的具體內容，既滿足不了學校管理的需要，也無法反映學校受托責任履行情況。“捐贈收入”在收到資金時，當期一次性計入“其他收入”，但該捐贈收入對應的成本或費用可能在后續年度中產生。以上事項的會計核算無法體現“權責”匹配，《部門指南》也未對上述事項進行調整披露。

3.部門財務報告中收入費用表按“一段式”列報，過于簡單、粗放，未實現收入與費用的權責配比，無法反映高校一定會計期間的運行情況。收入反映資金的來源和用途，統計分析財政補助收入、教育事業收入、科研事業收入、經營收入、其他收入等，費用按照資金使用方向的經濟分類反映：工資福利支出、商品服務支出、個人家庭補助、財務費用、折舊費用等，費用的分類統計口徑無法與收入進行權責配比，財務報告使用人無法從收入費用表中得到高校各類收入的使用情況，無法做出相應的績效評價。

4.高校財務報告編制過程涉及的收入、支出、往來核算，存在內部交易事項繁多，抵銷復雜的現象。財務報告中涉及的抵銷調整事項有兩類：一是財政和高校之間需抵銷的事項，如高校的財政撥款收入和本級財政部門的一般公共預算本級支出、政府性基金預算本級支出需要進行抵銷調整；二是高校與其他部門之間需抵銷的事項，如高校和教育廳之間的收入、支出及往來事項需進行抵銷調整[4]。

四、編制高校部門財務報告的建議

1.《政府會計準則——基本準則》在財務報告中要求編制的“現金流量表”基于“收付實現制”，準則要求編制的決算報告也是基于“收付實現制”，部分編制內容重復，建議修改該基本準則，重新劃分決算報表和財務報告中會計報表內容，在決算報告中編制“現金流量表”，而財務報告中不編制，減少重復性工作。

2.增加財務報告中會計報表核算項目，增加調整分錄。如資產負債表中增加“開發支出”項目，借鑒企業會計主體根據《企業會計準則——應用指南》對科學研究支出的會計核算方式，區分研究階段和開發階段，研究階段支出直接計入當期損益，開發階段支出在“開發支出”科目核算，反映正在進行的研究開發項目未來符合資本化條件但還沒有達到預定用途的支出。當該開發項目達到預定用途，可以資本化時，轉入“無形資產”科目，分期攤銷。因此，以《政府會計準則》為依據以權責發生制為基礎編制的財務報告，其資產負債表項目建議增加“開發支出”項目，用以核算高校科學研究開發過程中可能獲得成果的知識產權、專利等所需的成本，或未來能夠資本化形成無形資產成本的支出部分，“開發支出”可以按研究項目進行明細核算。

增加“預計負債”，以核算高校未決訴訟等預計負債；當訴訟等預計負債事項發生時，高校財務會計分錄應為：

借：其他支出

貸：預計負債

高校預算會計分錄無。

當訴訟等預計負債事項成為事實，形成實際支出時，高校財務會計分錄應為：

借：預計負債

貸：貨幣資金

高校預算會計分錄：

借：其他支出

貸：貨幣資金

“凈資產”建議按“凈資產”產生的原因進行明細核算，可分為三類：非限定用途凈資產，主要核算高校因管理改善而獲得的績效凈資產；限定用途凈資產，主要由高校資本性支出當年未確認費用而形成的，該類凈資產具有遞延性質，隨著累計折舊或攤銷的提取逐漸費用化，逐漸消失；待使用凈資產，主要核算高校跨年度項目執行過程中，當年未執行完畢需結轉下一年執行的項目余額。通過對“凈資產”的明細核算，可以清楚地反映高校管理情況，有利于高校績效評價。

收入費用表中，部分收入按照對應支出或費用發生的年度分攤計入，如“捐贈收入”應作為收入的調整事項，根據捐贈協議，分攤計入以后年度。

“開發支出”“預計負債”“捐贈收入”中涉及調整事項詳見表3。

通過增加會計報表核算項目和調整事項，實現財務報告可按權責發生制進行編報，盡可能全面反映高校財務狀況。

3.高校財務報告要反映受托責任履行情況，建議“收入費用”表按資金投入對象“多步式”列報。財政收入對應財政支出，反映財政資金執行情況；事業收入對應事業支出，反映高校教育經費（非財政投入的學費、住宿費等）、科研經費使用情況；經營收入對應經營支出，反映高校國有資產運營效果；其他收入對應其他支出。通過“多步式”列報，區分各類資金投入者的資金使用情況，利于反映高校受托責任的履行，利于績效評價。

4.內部抵銷事項繁多，建議日常會計核算時，對于系統內部單位之間的經濟往來通過統一的結算平臺（或同一銀行）進行，或建立統一規范的標準處理方式，便于實現抵銷調整事項數據的提取，保證抵銷事項處理完整。同時，加強系統內部對賬，保證收入支出、債權債務抵銷準確。借鑒企業對賬的方法，系統內部收入、支出、往來款應在附表中的明細表中明確反映，并通過詢證函形式對金額予以確認，便于上級部門合并抵銷。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則——基本準則[A]. 2015-10-23.

[2] 張曾蓮，高璟杰.《政府會計準則——基本準則》的文本分析與實施建議[J].會計之友，2016（13）：18-22.

[3] 財政部.關于印發《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》的通知[A].財庫〔2015〕223號，2015-12-02.

[4] 財政部國庫司有關負責人就印發《政府財務報告編制辦法（試行）》等三項制度答記者問[J].財務與會計，2016（1）：6-8.