企業商譽現行處理規定的弊端及其改革建議

于長春 王蕊

【摘 要】 以政治經濟學資本價值循環及周轉理論為基礎，分析指出了商譽作為一種資產，在生產過程中必定會有損耗，損耗的這一部分價值在生產過程中會隨之轉移至成本費用，并隨著經營活動進行資本循環與周轉，進而得到補償。當前會計準則雖然允許計提商譽減值準備，但稅法不允許商譽減值在稅前扣除，從而使得商譽投資陷入沉淀，導致企業的這部分投資補償不足，對企業的經營產生負面的影響。文章采用規范研究方法，演繹推理和比較分析了會計與稅法規定對商譽的差異原因，進而提出商譽攤銷和稅前抵扣的改革建議。

【關鍵詞】 商譽； 會計處理； 稅法規定； 改革建議

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0136-03

一、商譽的本質與功能

商譽是一種不可辨認的無形資產。它是由企業擁有和控制的多種因素所構成，包括因為所處的地理位置優越而使產銷便利，或者因為品牌卓著、歷史悠久而深入人心，抑或因為企業文化和管理團隊精英而能力非凡等等因素，導致該企業能夠取得超過其他同類企業的經濟效益。這些因素為企業所做的貢獻難以單獨和準確地計量，往往要和其他可辨認資產共同發揮作用，才能創造超額收益。這種超額收益的能力成為各個企業趨之若鶩，力爭獲得的經濟資源，即一項不可辨認的無形資產，有別于可辨認的無形資產，人們稱之為商譽。

商譽的這種能夠取得比同行業其他企業都要高的超額利潤的能力自然是有價值的，是所有投資人都追求的。這種超額收益的能力絕不可能憑空而來，而是企業付出一定代價而獲得的。如自創商譽，企業為此付出了研發費用、管理費用等支出；如合并商譽，企業為得到此商譽也付出了超出被并企業可辨認凈資產公允價值的對價。而這種付出一定的支出來獲取一種未來超額收益的能力，便與資產的定義相符合，因此應當將商譽本質看作是一項資產。[1]

但是，就其在未來生產經營過程中發揮的功能來看，商譽既不能像存貨那樣被一次性轉化為商品的實體，也不能像固定資產那樣幫助或作用于商品的生產和銷售，還不能像其他可辨認的無形資產那樣成為生產和銷售商品產品的必要條件。商譽不能在生產經營活動中單獨發揮作用，而必須與其他生產要素相結合，共同創造和實現企業價值。由此可見，商譽和其他資產一樣參加企業資本循環與周轉。

二、商譽的會計規定與爭論

直至2006年我國企業將商譽歸為不可辨認的無形資產列示在資產負債表之內，并且，唯有外購商譽的成本才準予列入資產（自創商譽的成本只能費用化，在其發生當期計入損益），對其進行不超過10年期的攤銷。2006年財政部發布了新的《企業會計準則》，規定將商譽單獨作為一項資產列示，并不再對商譽攤銷，而是每年進行減值測試，如有減值，計提減值準備。

而對于商譽會計處理應當攤銷還是進行減值測試計提減值準備，學者們的爭論一直比較激烈。1993年，國際會計準則委員會（IASB）修正了一項國際會計準則：IAS 22——企業合并，規定商譽需確認為資產，并在適用壽命內進行攤銷。我國直到2006年新會計準則頒布前，對商譽的處理也比照此準則進行攤銷。但美國會計準則委員會（FASB）2001年頒布了財務會計準則公告（SFAS）——商譽和其他無形資產（FASB，2001a），規定用商譽減值測試的方法取代商譽攤銷。國際會計準則委員會（IASB）也隨之規定用商譽減值測試方法取代商譽攤銷。我國2006年新會計準則頒布后，也是采取了與國際會計準則趨同的方式，對商譽進行減值測試取代攤銷。

對于商譽的后續計量，圍繞著“商譽減值準備”的計提，學者們進行了研究。一些學者支持商譽減值測試的方法，王平等[2]指出：對商譽“實行減值測試的計量方法更為科學，理由有：（1）符合國際大趨勢；（2）考慮到商譽不一定會減值反而可能會出現增值的情況，對其進行減值測試更符合謹慎性與一致性原則。”同時也談到，由于對商譽進行減值測試時的公允價值很難計量，考慮到我國目前情況，從操作性與可靠性考慮，對商譽在一定期限內進行攤銷更為合適。另一些學者則認為對商譽進行攤銷的做法更為合理。寧敏[3]對系統攤銷法以及價值減損法做了比較與分析，提到“系統攤銷法與價值減損法各有利弊，采用這兩種方法是可靠性與相關性之間的權衡，但考慮到我國目前會計信息失真嚴重的情況下，可靠性是第一位的，因此采用系統攤銷法符合實際情況。”

李啟平等[4]的研究證明合并商譽對企業真正發揮作用的期間恰恰是企業合并后的近期，時間越近，與效益越相關。商譽攤銷優于計提減值準備的做法還在于企業的壽命期長短不一，尤其處于行業龍頭地位的企業兼并其他企業形成的商譽，如果需要等到企業清算或重組時才一次性沖抵收入，那時可能已經過去很多年，往往企業沒有收入可供沖抵。總之，那時的抵沖已經沒有經濟意義。

三、商譽的稅法規定與研討

對于企業并購重組，現行稅法（《企業所得稅法》及相關公告文件）將其分為一般性稅務處理與特殊性稅務處理兩大類。一般性稅務處理視資產在法人之間的轉移為購買交易行為，特殊性稅務處理將資產在法人之間的轉移不視為購買交易行為。稅法這一規定的基本原則是，并購重組交易中的價值增值只有在交納企業所得稅后方具有計稅基礎地位，否則只能按原計稅基礎入賬。簡言之，只有一般性稅務處理承認商譽。并且，稅收遵從會計準則不攤銷商譽的會計方法，但計提的減值準備卻不得稅前扣除，只有在企業整體轉讓或清算時才允許一次性扣除。

針對我國稅法的規定，商譽減值是否應在稅前扣除？學者們紛紛發表了不同的意見。一些學者認為商譽減值不應在稅前扣除，周蘭翔[5]曾提到：“雖然在企業經營過程中商譽價值可能會由于同業競爭、科技進步等因素減少，但商譽減少的價值難以真實確定，若對商譽計提的減值允許稅前扣除，不符合稅前扣除真實性原則，并且容易成為納稅人調節應稅所得的工具”。而另一些學者則認為商譽減值應在稅前扣除。馬蔚華[6]認為商譽計提的減值無法在稅前扣除，加大了并購時商譽的稅收負擔，從而導致企業并購成本上升，此舉不利于鼓勵企業的并購行為，不利于企業通過行業整合快速提升核心競爭力。

在商譽的稅務處理方面，一些學者認為商譽減值不得稅前扣除加重了企業并購負擔，不利于企業通過并購進行企業轉型，所以商譽減值準備應當在稅前扣除；而另一些學者則認為由于商譽減值準備的金額難以準確計量，所以商譽減值準備若允許稅前扣除則違反了真實性原則，同時也使得商譽減值成為企業操縱利潤，調整稅收的方式。

四、商譽的理論分析

（一）經濟學理論分析

卡爾·馬克思在《資本論》中指出，商品價值W=C+V+M，其中M是指商品的剩余價值，而減去剩余價值M所剩下的C+V，即生產資料耗費所轉移的價值與勞動者自身勞動所創造的價值這兩部分。這兩部分正是生產商品自身所消耗的部分，商品價值里C+V正是對自身消耗的補償。這一部分就是商品的成本。根據資本價值循環與周轉理論，資產會隨著生產經營活動進行價值循環與周轉，使得成本得到補償。資本循環公式G—W…P…W—G，其中G表示貨幣資本，W表示購買的生產要素，P表示生產過程，W表示增值商品，G表示將商品賣出換取貨幣資金。按照公式，資本的循環與周轉可以分為三個階段：第一階段，資本家作為買者出現在市場，將貨幣轉化為生產要素；第二階段，資本家將購買的生產要素投入到生產環節，生產出增值的商品；第三階段，資本家作為賣者回到市場，將商品轉化為貨幣，資本實現增值，資本家獲取剩余價值。在第二階段，生產資料的耗費與勞動者勞動的價值隨之轉移到商品的成本里，使商品得到增值。在第三階段，增值的商品轉化為貨幣，以收抵支，即生產資料耗費所轉移的價值與勞動者勞動所創造的價值得到補償。商譽是企業付出一定代價而獲得的一種未來獲利的能力，從本質上看是一項資產，就必然具有資產的共同屬性，在企業日常生產經營活動中勢必和其他資產一樣對生產過程發揮作用。同樣，商譽在生產過程中也和其他資產一樣會有損耗，損耗的這一部分價值也會隨著生產過程轉移至成本，并隨著經營活動進行資本的循環與周轉，進而得到補償。顯然，現行的會計準則與稅法的規定都與這一政治經濟學理論不符。

（二）收入與費用配比原則分析

無論會計準則還是稅收法規都承認并遵循收入與費用配比這一原則。根據收入與費用相配比原則，在同一會計期間，收入應當與其相關的成本費用相匹配，以便準確地計量損益。商譽作為一項能給企業帶來超額收益能力的資產，在生產經營活動中給企業帶來超額收益的同時，自身必然產生與收益相配比的損耗。根據收入與費用配比原則，商譽所產生的與其收益相配比的損耗應當與收入在同一會計期間確認，即在商譽給企業帶來超額收益的同時，也應當對商譽價值減損額進行抵扣。

（三）稅法扣除原則分析

我國《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”根據此規定可以歸納總結企業所得稅稅前扣除五大原則：真實性原則（據實扣除原則）、相關性原則、合理性原則、稅法優先原則以及憑合法憑據扣除原則。其中，據實扣除原則、相關性原則以及合理性原則是從理論層面對允許稅前扣除的項目做出了規定，是所得稅稅前扣除的核心原則；稅法優先原則是針對稅法與會計遵從的原則不同，而出現的稅會差異進行了說明；憑合法憑證扣除原則則是對稅前扣除的具體操作方法做出了規定。

1.據實扣除原則

據實扣除原則是指在計算應納稅所得額時允許扣除的支出必須是實際發生的，沒有實際發生的支出不得稅前扣除。而準備金其實質是一種企業根據觀察及判斷所預先提取一定金額的準備，并不是一項實際真實發生的費用。按照據實扣除原則，我國稅法規定任何根據會計準則提取的準備金（國務院批準的除外）均不得在稅前扣除。而商譽減值準備也因此不允許稅前扣除。

但在2006年新企業會計準則發布前，我國會計制度將商譽作為一項使用壽命有限的無形資產進行處理，像固定資產需要折舊一樣每年進行攤銷；而2006年《企業會計準則》規定商譽不再攤銷，只是每年年末對其進行減值測試，如有減值計提減值準備。會計上所計提的準備金，是根據會計謹慎性的原則，基于對未來預期的判斷所進行的一種會計處理。由于企業經營管理可以對商譽造成影響，商譽可能由企業經營管理妥善而升值，也有可能由于企業經營管理不善而減值，出于謹慎性原則，對于商譽價值的不穩定，會計上則認為最好不對其進行攤銷，而若確有證據表明商譽減值，則對其計提商譽減值準備。這種做法既考慮了商譽的減損，又可以不對財務成果的計量產生影響。會計上計提的商譽減值，是在生產經營活動中所真實客觀發生的損耗，只是會計基于其謹慎性原則，才不對其攤銷而是計提減值準備。如果說稅法上由于商譽減值損失不符合據實扣除原則，那么將其改為商譽攤銷就可以稅前扣除，這完全違背了實質重于形式原則！

2.相關性原則

稅法的相關性原則是指在計算應納稅所得額時，所扣除的成本費用必須是與取得的收入相關的支出。商譽作為一項給企業帶來超額利潤的資產，在企業的生產經營中給企業帶來收益的同時也在產生損耗，即會計上計提的商譽減值是與企業收入緊密相關的支出，根據所得稅稅前扣除的相關性原則，應允許商譽減值在稅前扣除。稅法的相關性原則與本文之前談到的會計上的收入與費用配比原則相類似，即要以收抵支，以便準確計量應納稅所得額。而會計在謹慎性原則、收入與費用配比原則之間進行衡量取舍，規定對商譽計提減值準備而不進行攤銷。可稅法遵從會計對商譽的處理是“不作為”行為，不僅違背了稅法的相關性原則，而且在稅收層面上對企業造成了負面的經濟影響。

（四）核心能力理論分析

管理學的核心能力理論是衡量企業可持續發展能力的重要理論。1990年美國學者普拉哈拉德與英國學者哈默爾在《公司核心競爭力》一書中提出了核心能力理論。該理論認為核心能力是企業最重要的資源，是企業獲取超額利潤與競爭力的根本，是企業長期發展的源泉。普拉哈拉德與哈默爾對核心能力歸納總結了6個特點，認為核心能力具整體性，其關鍵在于協調以及有機組合，共同發揮價值，而不可將其進行單獨的拆分；核心競爭力是隱性的，并非顯性的；核心競爭力是難以被模仿的。他們認為現代市場的競爭其根本就是企業核心能力的競爭。

商譽是企業擁有的能為企業帶來超額利潤的各種因素的結合體，如企業擁有優越的地理位置從而使得產銷便利；如企業品牌歷史悠久，家喻戶曉而樂于接受；又如企業的管理團隊效率高賺錢快等因素。這些因素難以單獨發揮其價值，往往與其他資產組合在一起共同發揮作用，這與核心能力的整體性相符合。同時商譽作為“最無形的無形資產”，并不是一種摸得著看得見的資產，與核心競爭力的隱形的特征相符。因此，商譽與核心能力理論中對核心能力的定義高度吻合，商譽是企業核心能力的重要組成部分。

基于上述理論分析，商譽是企業核心能力的重要組成部分，我國稅法不允許商譽損耗稅前扣除，使稅收負擔加重，不利于企業通過獲取商譽建立核心能力，不利于企業獲取長期發展能力與市場競爭力。

五、分析結論及改革建議

綜上可得到結論：（1）我國現行的會計與稅法對商譽的處理中，商譽只計提減值準備，不進行攤銷，減值準備不得稅前扣除。對此，雖然在會計上減值準備在年終沖減收入，使得費用未補償不足，利潤未被虛夸，但稅法上費用則扣除不足，應納稅所得額被虛夸。稅法遵從會計的此項舉措，盡管使得企業所得稅的計稅基礎增加，征收的稅款也相應增多，產生了加重稅負的后果，使得企業的現金回收不足，費用得不到補償，企業資本沉淀，從而對企業的經濟活動產生負面的影響。同時資產隨著企業生產經營的進行而發生價值循環與周轉形成成本與費用，這是一個客觀的整體，但我國稅法卻將此分割為兩部分，一部分隨著周轉得到補償，而另一部分卻不承認其周轉，違背了經濟學原理。（2）從《企業所得稅法》扣除原則分析，商譽本質是一項資產，其在生產經營過程中，隨著給企業帶來超額收益的同時，自身也在發生著損耗。這一損耗雖然在會計上被確認為減值準備，但是實質上是真實的損耗，并不單純是一種準備。因此，對商譽所計提減值準備不允許稅前扣除，違背了稅法的據實扣除原則以及收入費用配比原則。（3）從核心能力分析，商譽作為企業的一項核心能力，是企業最重要的資源，是企業長期發展及獲取競爭力的關鍵。而我國稅法對商譽減值損失不得稅前扣除的規定，加重了商譽的稅收負擔，提高了商譽的成本，不利于我國企業轉型，不利于企業建立核心競爭力。所以，本文認為會計準則規定對商譽進行減值測試從而取代攤銷，是在謹慎性與可靠性中進行權衡的結果。同時，由于商譽減值測試方法的局限性，商譽減值的具體數額難以精確衡量，這也可能會導致商譽在企業生產經營過程中所產生的損耗不能及時得到足額補償。為此，本文建議改革會計準則中商譽只計提減值準備的做法，應允許商譽攤銷。同時稅法也應該允許商譽攤銷的費用在稅前扣除。或者允許商譽減值損失稅前扣除，使得商譽的成本能夠補償完全，同時也可以降低商譽的稅收成本，進而鼓勵并購市場發展，加快企業轉型升級。

【參考文獻】

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[6] 潘霓.應準許企業并購商譽減值稅前扣除[N].證券日報，2009-03-04.