國際稅收協調經驗對粵港澳大灣區的啟示

■/郭濱輝 成慕杰

目前，世界經濟全球化和區域經濟一體化的態勢日益突顯，在此過程中，我國不僅對外加入了諸多區域性國際經濟組織，國內也形成了粵港澳、長三角、京津冀等不同的區域性經濟帶。2017年3月5日召開的十二屆全國人大五次會議上，李克強總理在政府工作報告中提出粵港澳大灣區城市群發展思路。灣區城市群包括廣州、佛山、肇慶、深圳、東莞、惠州、珠海、中山、江門9市和香港、澳門兩個特別行政區。粵港澳經濟合作已積累了豐富的實踐經驗，大灣區戰略經濟帶的提出，無疑是對該地區經濟發展提供的強大政策支撐。然而,由于粵、港、澳三地不同的稅收制度，發展過程中稅收方面合作困難重重，有必要研究建立切實可行的稅收協調機制。

一、國際典型的稅收協調實踐及成效

稅收協調的國際實踐，較為典型的有三個。一是《BEPS行動計劃》，二是《多邊稅收征管互助公約》，三是歐盟成員國間稅收協調的實踐。

（一）《BEPS行動計劃》稅收協調及成效

2.《BEPS行動計劃》的實施成效。BEPS項目成果報告根據其對簽署國約束力的強弱，分為三大類。一是最低標準，二是共同方法，三是最佳實踐。其中，第一類“最低標準”的約束性最強，將納入監督執行機制。共涉及四項內容：防止稅收協定濫用、防止有害稅收競爭、轉讓定價國別報告和爭端解決。“共同方法”是未來可能發展成為最低標準的規則，但目前統一監督執行的時機尚不成熟。如混合錯配、利息扣除等。“最佳實踐”則是推薦使用的，約束性相對低一些，如受控外國公司制度等。

從BEPS行動計劃自身內容的成效來看，成果報告發布后，取得了世界各國較為廣泛的支持。2017年6月，包括中國在內的67個國家和地區的政府代表在巴黎共同簽署了《BEPS多邊公約》。各國基本采納了BEPS公約的“最低標準”。對于諸多“共同方法”及“最佳實踐”的可選項，亦根據各自情況做出了不同選擇。如混合錯配中有關透明實體、雙重居民身份、消除雙重征稅的規定分別有12、19及9個國家采納；常設機構規則中關于傭金代理人為規避、人為規避常設機構、合同拆分的規定分別有17、29及15個國家采納，仲裁條款有18個國家采納，提高爭議解決機制中的相互協商程序共有45個國家采納。從BEPS行動計劃的成果轉化來看，由于行動計劃提出了各國必須要遵守的最低標準，因此，簽署國為遵從行動計劃，必須修改本國的國內稅法。行動計劃一定程度上對簽署國的國家稅收制度產生了實質影響，包括中國在內的行動計劃簽署國已經不同程度地推動了國內稅法的修改與行動計劃的實施。

（二）《多邊稅收征管互助公約》稅收協調及成效

1.《多邊稅收征管互助公約》的稅收協調。上世紀80年代末，隨著生產要素跨國流動的加速，納稅人跨國經營的無國界性與稅收管理有國界性之間的矛盾越來越突出，造成了各國稅收管理的信息不對稱。在此背景下，歐洲委員會和經濟合作與發展組織于1988年1月在法國斯特拉斯堡共同制定了《多邊稅收征管互助公約》。該公約于1995年4月1日生效。公約于2010年5月起向全球國家開放。

2.《多邊稅收征管互助公約》的實施成效。該公約的核心創新成效是“稅收情報自動交換”。2013年7月，二十國集團（G20）支持經合組織將《多邊稅收征管互助公約》框架內的稅收情報自動交換作為全球稅收情報交換的新標準。為使各主權國家通過金融機構獲得信息并實現每年與其他主權國家自動交換，2014年7月，在G20推動下，AEOI標準經OECD理事會批準發布。AEOI標準規定了金融賬戶信息交換、金融機構對不同類型的賬戶和納稅人的報告義務，以及金融機構要履行盡職調查的程序。AEOI標準共包括四大部分，第二部分是通用報告準則（CRS），該部分構成了多邊稅收征管互助公約稅收情報交換標準的主要依據。截至2017年6月30日，已有101個國家（地區）承諾實施“標準”，96個國家（地區）簽署實施該“標準”。我國五部委聯合發布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，并于2017年7月1日起施行。

（三）歐盟成員國間的稅收協調及成效

1.歐盟成員國間的稅收協調。歐盟自1993年成立以來，為避免成員國間不同稅制給商品自由流通造成的障礙，以《歐盟聯盟條約》及《歐盟運作條約》為基礎，成員國間在關稅，間接稅，直接稅，避稅調整方面都進行了不同程度的整合。相比于《BEPS行動計劃》及《多邊稅收征管互助公約》,歐盟成員國間的稅收協調更側重于實體法。目前，歐盟關稅及間接稅領域一體化已基本完成，而直接稅方面，卻始終難以突破成員國的稅收主權，一體化推進較為緩慢。

2.歐盟成員國稅收協調的成效。1993年歐盟正式成立后，基礎條約明確規定了只有歐盟委員會才可以在關稅領域立法，成員國僅在獲得歐盟授權或在為實施歐盟法令的情況下才能采取行動。歐盟委員會制定了歐盟關稅制度的基礎性法律，保證了歐盟關稅制度的協調統一，實現了關稅一體化。間接稅方面，委員會有權制定間接稅制度的基本原則，各成員國在基本原則基礎上進行間接稅立法，享有一定的稅收自主權。目前，歐盟各成員國的間接稅稅率并不統一，允許在歐盟給定的稅率區間進行選擇。由于成員國失去了關稅及間接稅領域的的主權，從而更注重保護本國在直接稅領域的主權，因此，歐盟成員國之間的直接稅協調進程較為緩慢。近年來，歐盟通過BEPS行動計劃推動直接稅領域的稅收一體化，取得了一定進展。

二、國際區域性稅收協調存在的問題

（一）稅收協調與各國稅收主權間存在矛盾

上述三個國際典型稅收協調實踐的共同點是，其參與主體皆是獨立的主權國家。這就意味著每個國家都有自己獨立的稅收主權。各國之間既存在防止稅基侵蝕、利潤轉移或促進經濟一體化的共同訴求，亦注重維護自身的稅收自主權。在稅收協調與各國主權之間尋找一個平衡點，是各方努力探求的問題。BEPS的15項行動計劃中，只有“防止稅收協定濫用及有害稅收競爭、轉讓定價國別報告和爭端解決”4項行動屬于在各簽約國間強制執行的最低標準，其余11項均屬于不具有強制執行力的共同方法或最佳實踐。歐盟稅收一體化過程中，由于基礎條約只授予歐盟委員會協調關稅及間接稅的權利，未明確授予其協調直接稅的權利，導致歐盟在關稅、間接稅和直接稅領域一體化的程度不同。歐盟各成員國不僅在直接稅領域協調進程緩慢，間接稅協調也并非一帆風順。如增值稅1967年便開始在6個成員國中實行，但協調增值稅稅基、稅率的方案直到1970年才達成一致，1977年方付諸實施。不僅如此，歐盟增值稅指令實施時還保留了成員國原有的66種特殊制度和130多個單項法律。增值稅在成員國間的諸多差異，不利于貨物的跨國流通。直到1992年，歐盟委員會才提出統一的增值稅稅率區間，由成員國在該區間內進行稅率選擇。另外，各成員國違反已經達成一致的稅收規定的現象亦普遍存在。

（二）具體操作標準有待進一步完善

國際間稅收協調，必然要求各成員國在相關稅收領域的原則及行動上達成一致。尤其是在具體行動上，必須具有切實可行的操作標準，才能達到良好的協調效果。如BEPS第一項數字經濟行動計劃中提出了利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅的標準；第五項限制有害稅收競爭行動計劃中提出了各國稅收優惠須滿足“實質性經營活動”要求，并對如何判定“實質性經營活動”給出了具體的操作方案，提出了可能用以判斷其實質性經營活動的三種方法，即價值創造法、轉移定價法、關聯法。目前，各國對于究竟采用何種方法仍然意見不一，尚須通過制定詳細的操作指引從技術層面保證“實質性經營活動”標準的可操作性。歐盟各成員國的增值稅協調中，由于標準稅率高低不一，不同成員國適用低稅率的產品和服務有很大差別，導致歐盟內部的增值稅規定極其復雜，影響了歐盟內部產品和服務貿易的正常進行。對此，歐盟委員會一直在努力推進實施細則及適用標準。多邊稅收征管互助公約方面，盡管2014年發布了促進國際間稅收情報自動交換的通用報告準則（CRS），但該通用準則在實施的過程中仍然存在很多漏洞，以至于被跨國企業利用以規避信息交換。

（三）稅收協調目標受制于經濟發展

經濟全球化使生產要素跨國流動，在全球范圍內相互融合及配置，帶動了稅收的國際化，對加強國際稅收合作與協調提出了需求。目前，愈來愈多的國際經貿糾紛涉及主權國家的稅制設置及稅收政策的運用。因此，稅收協調的深度和廣度受制于經濟一體化的發展程度。以歐盟的間接稅協調為例，間接稅協調涉及到稅率和稅基等實體稅政協調及稅收征管等程序上的協調。歐盟間接稅協調早在1967年開始，半個世紀后的今日，歐盟內部的間接稅制終于基本趨同。之所以歷經如此長期過程，是由于稅收協調與國家主權間的矛盾。而由于各主權國家在經濟共同發展目標上的一致性，經濟發展的內生需求對稅收一體化不斷反向推進，稅收一體化在歐盟內部經濟的不斷融合中才得以取得進展。

由于生產過程中存在很多不確定因素，如刀具磨損、環境條件、原料批次變化[19]。為保證云制造系統的準確，必須從源頭進行信息把控，根據底層信息建立制造能力。生產過程中的最小整體單元為制造活動，制造活動受到如刀具磨損等條件變化的影響，因此通過分析制造活動的運行情況，可以更真實有效地反映制造能力，實現對制造能力的定量分析，為云制造系統中的制造服務提供基礎。

三、粵港澳大灣區稅收協調的特殊性

（一）一個國家，兩種制度，屬于同一國家的內部協調

粵港澳大灣區的特殊性表現為“一國兩制”背景下稅收體制的差異。港澳與內地雖同屬于一個主權國家，但港澳擁有各自獨立的稅收高度自治權，中央政府不能隨意干涉。另一方面，港澳雖享有稅收上的高度自治，但作為中央政府管轄下的特別行政區，依然有別于國際上的其他獨立主權國家。港澳回歸后，與中國內地經濟上相互融合，相互依存的發展態勢愈來愈明顯。相比于國際上的各獨立主權國家，粵港澳大灣區稅收的協調顯然存在制度上的特殊性及區位優勢。國際上三個典型的稅收協調，簽約國數量眾多，《BEPS行動計劃》及《多邊稅收征管互助公約》皆是對全球所有國家及地區開放；英國脫歐以后，歐盟成員國仍然有27個。而粵港澳大灣區僅涉及一個國家，兩種制度，三個關稅區，三個自貿區及11個城市，協調難度大大減小。

（二）實體稅政協調構成稅收協調的核心內容

《BEPS行動計劃》、《多邊稅收征管互助公約》皆是針對國際間逃避稅的協調，前者通過15項行動計劃，后者通過稅收情報交換標準的通用報告準則（CRS）來實現國際間稅收情報交換，防止稅基侵蝕和利潤轉移。這是在充分尊重各國稅收主權前提下的必然選擇。而粵港澳大灣區屬于一個主權國家內部的三個稅制區域，粵港與珠三角經濟上的相互融合與依存決定了實體稅政逐步趨同的趨勢要求。粵港澳三地稅制的差異，導致實體稅政及稅收征管體制均有很大不同。港澳稅種少，以直接稅為主，稅率低，稅負輕；內地稅種多，直接稅與間接稅并重，稅率高，稅負重。粵港澳三地稅負的高低不同，導致生產要素從內地向港澳的流動。長久以往，便造成不同稅制區域經濟發展的不均衡。同時，由于稅制差異產生的大量逃避稅行為，嚴重耗用了稅務資源，影響了三地經濟的健康發展。避稅行為存在的原因，是實體稅政的差異，跨越不同稅制區域的企業利用不同國家及地區間的稅政差異及漏洞達到不繳或少繳稅款的目的。只有逐漸消除或縮小粵港澳的稅制差異，才能有效地杜絕或減少避稅行為，節約稅務資源。

（三）稅收協調是助力灣區經濟發展的有效途徑

稅收協調的必要性取決于不同的稅政對區域經濟產生負面影響的程度。區域間不同的稅政導致不同程度的稅收競爭，同時，稅收競爭達到一定程度便會對區域經濟產生負面效應。若維持原有稅政，會造成經濟市場的扭曲，阻礙經濟發展，因此稅收協調應運而生。歐盟的稅收協調充分體現了這一點，經過幾十年的努力，歐盟內部的間接稅雖然基本實現“趨同”，但直接稅領域一體化仍然舉步維艱。由于成員國的稅收主權及各自利益權衡，歐盟的稅收協調不是表現為區域稅政的超前并以此推動區域經濟發展，而是更多地表現為區域經濟現狀對稅收政策的內生需求上，屬于經濟對稅收協調的正向推動。粵港澳大灣區的情況不同于歐盟。十三屆全國人大一次會議上，大灣區發展規劃作為區域戰略，已被寫入政府工作報告。因此，以中央政府為主導，自上而下推動大灣區稅收協調，實現稅收政策對區域經濟的反向推動，具備政策優勢及現實基礎。

四、借鑒國際經驗，推進粵港澳大灣區稅收協調

（一）以實體稅政協調為基礎

目前，港澳皆以直接稅為主，間接稅為輔。作為香港最主要直接稅的利得稅及薪俸稅，其基本稅率分別是16.5%和15%，利得稅最低檔優惠稅率僅為8.25%。香港及澳門政府都未就商品及服務等征收流轉稅，即不存在增值稅、土地增值稅稅種。港澳對進口貨物及物品幾乎不征收關稅，而內地對大部分貨物及物品征收進口關稅，且稅率較高。征稅管轄權方面，港澳對直接稅實行單一的所得來源地管轄權，僅對來源于香港或澳門的所得征稅；而內地實行的是居民管轄權及所得來源地管轄權雙重標準。

1.關稅協調。內地自與港澳簽署CEPA協議后，便開始了關稅協調。目前，內地與港澳之間的關稅與非關稅壁壘已逐步取消。但該種協調僅限于原產內地與原產港澳的貨物，并不涉及原產第三國的貨物。同是原產于第三國的貨物，自港澳進口免征關稅，自內地進口需要征收關稅。這與歐盟成員國間的關稅協調不同。歐盟成員國之間不存在進口關稅，原產于第三國的貨物進口到歐盟須征收關稅，但關稅稅率是統一的。基于此，大灣區關稅協調上，應在現有的深圳蛇口、廣州南沙、珠海橫琴三個自貿區的基礎上，逐步擴大自貿區范圍并將其擴展到珠三角所有區域，進而實現大灣區關稅的趨同。

2.增值稅及消費稅協調。由于港澳幾乎不征收間接稅，具有明顯的間接稅稅負優勢。對此，短期內，可給予珠三角地方政府一定的選擇權，即給定增值稅及消費稅的稅率區間，最高上限設為目前我國的增值稅及消費稅執行稅率。若地方政府選擇較低的稅率能夠吸引優質生產要素，進而增加經濟總量來解決稅收總量，以保持財政收支平衡，便達到了稅收協調的目的。遠期來看，條件成熟情況下可以仿效BEPS行動計劃的目的地現金流征稅，即增值稅在商品和勞務的消費地征收的方法，來重新定義間接稅的來源地及稅權劃分，平衡稅收負擔。

3.所得稅協調。企業所得稅在內地與港澳稅率不同，對于非跨境經營的企業，注冊于港澳與注冊于內地，所得稅稅負截然不同。注冊于兩地的跨境經營企業，其所得稅稅負亦有所不同。內地實行居民管轄權及所得來源地管轄權雙重標準，內地企業雖然享有境外已納稅額的抵免制度，但其總稅負仍然相當于按境內外總所得及境內稅率計算的稅額；港澳對所得實行單一的來源地管轄權，港澳企業對來源于內地的所得免于征稅。因此，大灣區企業所得稅協調，首先是降低稅率，其次是充分利用稅收優惠政策。對于鼓勵發展的高新技術產業，以實質經營為標準，制定鼓勵研發的稅收優惠政策；對于符合灣區產業政策的先進制造業，現代服務業，現代農業等，應逐步降低所得稅稅率或給予更有力度的稅收優惠。稅收優惠政策具備較大的靈活性，由此可降低企業實際稅負，彌補稅制上不易變通的不足。個人所得稅方面，應加快建立綜合及分類相結合的所得稅制，使內地與港澳的個人所得稅稅負差異逐漸縮小。

（二）以稅收征管協調為保障

征管體制上，內地根據事權與財力相結合的原則，將稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅。并建立中央和地方兩套稅務機構分別征管。2018年3月的十三屆全國人大一次會議，決定改革國稅地稅征管體制，將省級和省級以下國地稅機構合并，承擔所轄區域內的各項稅收及非稅收入征管等職責，實行以國家稅務總局為主與地方人民政府雙重領導的管理體制。目前，該項改革已基本完成。而香港采取的是一級稅制，在政府一級財政體制下設立一級稅務機關；澳門則以財政局為主管機構，其下轄稅務執行處等機構輔助稅收征管。大灣區稅收征管的協調，一是借鑒CRS經驗，加快稅收征管的信息化建設步伐。建立珠三角與港澳的稅務信息交換機制及共享機制，以便雙方稅務部門迅速掌握跨境納稅人第一手信息資料，提高工作效率；二是建立兩地稅收征管互助制度。粵港澳稅務部門可以相互代為執行部分征稅工作及稅收保全工作,以加強對跨境稅源的征管；三是借鑒BEPS行動計劃，建立大灣區統一的稅收爭端解決機制。大灣區稅制及稅負的差異及區域經濟的高度融合發展，必然滋生大量的稅務爭端。對于爭端的解決，應設立三地統一的爭議處理機構及解決機制，提高爭議處理速度與效率，縮短結案時間。

（三）以反避稅協調為補充

跨境納稅人利用粵港澳三地間實體稅政的差異以及稅制漏洞，最大限度地減少其跨境經營的總體稅負，達到不繳或少繳稅款的結果。粵港澳間大量避稅行為的存在，對大灣區的反避稅工作提出了挑戰。對于全球范圍內反避稅協調的BEPS行動計劃，中國內地與香港已成為第一批簽約國。中國內地積極推動了BEPS行動計劃在國內層面的轉化。國家稅務總局在反避稅、非居民企業間接轉讓財產企業所得稅、企業向境外關聯方支付費用的企業所得稅問題、特別納稅調整等方面發布了一系稅政文件，上述文件在充分考慮中國國情的同時，很多方面體現了BEPS行動計劃的建議。大灣區的反避稅協調，應在上述稅政的基礎上，進一步體現區域的特殊性。大灣區應統一建立反避稅協調部門，細化反避稅流程，充分利用三地稅收信息共享機制。由于實體稅政的協調是一個長期過程，只有不斷縮小實體稅政的差異，才能逐漸減少避稅行為。因此，粵港澳大灣區反避稅協調亦是一個長期的過程。