淺談稅務行政處罰自由裁量權的內容

彭金梅

【摘要】稅務行政處罰自由裁量權在稅務行政執法中廣泛存在，分析稅務行政處罰自由裁量權的內容對于健全自由裁量權控制制度防止腐敗有重要的意義。本文闡述了稅務行政處罰自由裁量權的概念及其存在的利弊，著重分析了了其內容及特點，為建立稅務行政處罰自由裁量權的裁量基準提供借鑒。

【關鍵詞】稅務；行政處罰；自由裁量權

一、稅務行政處罰及其自由裁量權

稅務行政處罰是指稅務機關根據現行的稅收法律對違反稅收法律、法規以及規章制度的行為，對涉稅事項的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人及其他稅務當事人給予處罰的行政行為。修訂后的《稅收征收管理法》規定，稅務行政處罰的種類包括罰款、停止出口退稅權、沒收違法所得、法律法規和規章規定的其他行政處罰。

由于稅收征管活動所面臨的經濟活動及納稅事項復雜多樣，稅收征管的法條不能窮盡適用于每個地區每項納稅活動的具體情況，為了提高征稅效率節約征稅成本，同時也為了避免普適性的法律限制納稅公平，現行法律在對具體納稅個案的判定處理上給稅務機關留下一定的自由裁量空間，即稅務行政處罰自由裁量權。稅務行政處罰自由裁量權是一項法定權力，稅務機關必須依據法定的權限、法定的幅度、法定的程序，對具體的納稅個案進行公平、合理合法的處理判定。

二、稅務行政處罰自由裁量權的特征和利弊

稅務行政處罰自由裁量權是諸多稅務行政自由裁量權之一，它具有法定性和相對選擇性的特點。首先，法定性是指稅務行政處罰是一種依法行政的執法行為。稅務行政處罰雖然是由稅務機關自由裁量的，但是仍是法律框架下的執法行為。自由裁量權的執法主體稅務機關合法，自由裁量的依據合法，自由裁量的執法程序也符合法律的規程。其次，稅務行政處罰自由裁量是一種有限制權的相對自由的行政行為。稅務人員對于納稅當事人的涉稅事務進行處理判斷時，對于違法事項如何定性、違法行為如何處罰，都需要稅務機關的執法人員根據納稅人和納稅事項的具體情況按照有關法規決定處罰方式和處罰幅度。

稅務行政處罰自由裁量權在稅收法律框架內的靈活適度運用確實提高了稅務行政執法的效率，保證了國家稅收利益的實現以及納稅人的正當權益，起到了維護市場公平稅負的作用。但是，稅收的自由裁量權的靈活性和利益所在以及征納雙方的不對等性容易使稅務人員過度甚至濫用自由裁量權，導致公權私用的權利尋租，從而損害了法律的公平和正義以及市場的效率。

為了規范自由裁量權的不當使用，國家稅務總局于2016年12月發布了《稅務行政處罰裁量權行使規則》，對稅務行政處罰的裁量基準及適用范圍作出了規定。《規則》明確規定，省國稅局、省地稅局應當聯合制定本地區統一適用的稅務行政處罰裁量基準，對享有較大自由裁量權的行為，要細化、量化裁量基準，縮小稅務執法人員自由裁量空間，同時建立完善相關的自由裁量權控制制度。

三、稅務行政處罰自由裁量權的內容

目前，我國稅務行政處罰的執法依據主要分散在以下法律法規中：《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細則》、《中華人民共和國發票管理辦法》及其《實施細則》、《稅務登記管理辦法》、《稅務行政處罰裁量權行使規則》等。內容涉及稅務征納的全過程，包括稅務登記、企業賬簿憑證發票的管理、納稅申報、稅款征收以及稅務檢查等各個環節出現的違反稅收法規的行為。

對于這些稅務征管中的違法違規行為，稅務行政處罰的條款具有較大的彈性和靈活性，以便能夠適用于復雜多樣的稅收事項，從而使稅務行政處罰自由裁量權得以廣泛施行，自由裁量權的內容主要歸納為以下幾方面。

（一）對違法行為的違法性質認定的自由裁量權

稅收征管法規的最終目的是保證稅收收入的及時足額入庫，制訂罰則的原則是違法懲戒與教育相結合。因而對稅務違法行為的處罰力度要根據違法的情節輕重而定。《稅收征管法實施細則》第九十二條規定：銀行和其他金融機構未依照《稅收征管法》未按規定在稅務登記證件中登錄從事生產、經營的納稅人的賬戶賬號的由稅務機關責令其限期改正，處2000元以上2萬元以下的罰款：情節嚴重的，處2萬元以上5萬元以下的罰款。類似條款中的“情節嚴重”或“情節輕微”等文字表述并無明確的量化標準，因此違法行為如何定性取決于稅務機關對涉稅事項和稅法的理解，理解不同導致自由裁量的結果差異。

（二）是否實施處罰的稅收自由裁量權

根據對納稅事項的調查，稅務機關已經確認了納稅當事人的違規行為，稅務機關可以根據具體情況，選擇適用不同的處理方式，決定實施處罰或不予處罰。如賬簿憑證管理法規中“未按規定設置、保管賬簿資料：未報送財務、會計制度辦法報稅務機關備查，可以處二千元以下的罰款。”“可以”即是由稅務機關自主裁決處罰或是不予處罰。

（三）稅務行政處罰幅度大小的自由裁量權

在我國的稅務行政處罰條款中有定額處罰的，也有按比例或倍數形式確定處罰力度的。如《征管法》六十四條“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。這里的“五萬元以下”以及“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”均由稅務機關執法人員自由裁量，法定區間或自由裁量的空間跨度非常大，很容易滋生稅務腐敗和納稅處罰的不公平。因而行政處罰金額自由裁量的空間是規范控制自由裁量權的核心。

（四）稅務機關要求納稅人限期履行義務或糾錯的自由裁量權

在稅收征管的法條中，對于納稅人的一些稅收違法行為，稅務機關可依法責令限期改正。“限期”究竟是多長？稅法并無明文規定，這個期限由稅務機關自由裁量視情形確定合理的改正期。

四、建立稅務行政處罰自由裁量權的控制體系

從上述自由裁量權的內容可以看出：稅務行政處罰自由裁量權貫穿了行政執法的全過程：違法事實及性質的判定、是否處罰以及處罰方式和處罰力度。要合法合理地行使稅務行政處罰的自由裁量權，必須建立起完善的自由裁量權控制體系。稅收自由裁量權的制度控制體系必須從三個方面進行規范：首先制訂細化量化的自由裁量權基準，其次完善稅務行政處罰自由裁量權的程序執法制度，三是建立自由裁量權不當或錯誤行使的問責和事后行政救濟制度。只有建立健全了完善的自由裁量權控制體系，才能充分發揮自由裁量權在稅務行政執法中的積極作用。