營改增對房地產企業納稅相關影響

郝廣宇

[摘 要] 隨著國務院關于廢止《中華人民共和國營業稅暫行條例》和修改《中華人民共和國增值稅暫行條例》的決定發布，表明全行業營改增的完成，房地產行業以及相關行業發生的變化較之前營業稅比，有相對較大的變化。不僅是價內稅和價外稅的表面區別，而且營改增后還增加了甲供材計稅方法的選擇，以及土地價款扣除和進項稅抵扣等多方面的實質差別。因此，為了充分考慮房地產公司與承建方雙方的稅負均衡，需要在工程開始之前的商務談判、合同簽訂等過程中進行友好協商和博弈，以達到企業雙方的合作共贏目的。

[關鍵詞] 營改增；房地產；甲供材

[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）03-0132-03

我國房地產業起步于20世紀90年代初，至今已有近30年的歷史了。由于其規模宏大，關聯產業多，且是城市化的主要載體，又直接影響著國計民生，一直以來都是全社會關注的熱點。特別在2009年后，伴隨新的國家開發戰略的確立，與之相關的房地產業發展達到了一個新的高度。國務院決定自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開了“營改增”試點，將試點范圍擴大到建筑業、金融業、生活服務業、房地產業，營改增意義是有利于完善我國稅制，消除行業間重復征稅，加強稅收征管與發票管理，同時，確保了全行業的增值稅抵扣鏈條的完整性，從而使得企業的稅負有所降低。

一、會計核算方式與方法的改變

在營業稅時代，由于是價內稅，通過營業稅金及附加進行核算，不會影響會計收入。而營改增之后，由于增值稅是價外稅，在銷售額不變的情況下，進行價稅分離后，收入必然較之前有所減少，而且在一般計稅方式的情況下，會計收入的減少幅度會更加。在不充分了解增值稅計稅方式的情況下，會存在一定的不適應性。

例1、房地產開發產品銷售額3885萬元，建安工程合同總額1140萬元，其中含甲供材料360萬元，假定企業能夠取得11%、17%的進項稅專用發票，不考慮所得稅、土地增值稅及附加稅種和期間費用。

1.收入及流轉稅核算的變化

營改增之前：

借：預收賬款3885

貸：主營業務收入3885

借：主營業務稅金及附加194.25

貸：應交稅費——應交營業稅194.25

營改增之后：

一般計稅方式：

借：預收賬款3885

貸：主營業務收入3500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）385

簡易計稅方式：

借：預收賬款3885

貸：主營業務收入3700

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）185

此分錄為簡易計稅適用于2016年4月31之前開工的老項目。

2.購買建筑服務及工程物資核算的變化

營改增之前：

借：開發成本——建安工程費780

工程物資360

貸：應付賬款/銀行存款1140了

營改增之后：

一般計稅方式：

借：開發成本——建安工程費702.70

工程物資307.70

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）129.6（77.30+52.30）

貸：應付賬款/銀行存款1140

簡易計稅方式：

借：開發成本——建安工程費780

工程物資360

貸：應付賬款/銀行存款1140（適用于老項目）

由于采用簡易計稅方式，不得抵扣進項稅額，所以會計處理與營改增之前相同。

3.流轉稅稅負的變化

營改增之前：

月終根據收入額直接乘以營業稅率計算出應交營業稅額：3885萬元*5%=194.25萬元

營改增之后：

一般計稅方式：

月終根據本月的銷項稅額減去進項稅額計算出本月應交增值稅額：

應交增值稅額=385-140=245萬元（考慮后面的土地出讓金扣除110萬元，應交納稅額135萬元）

簡易計稅方式：

月終根據不含稅銷售額乘以簡易稅率5%計算出本月應交增值稅額=3700*5%=185萬元

通過以上的計算結果看出，適用于營改增后適用于一般計稅方式的企業稅負明顯降低，簡易計方式（老項目）的企業稅負下降更為直觀。隨著營改增的進一步深化，全行業的抵扣鏈條逐漸完善，企業其他費用會取得更多進項稅額，企業營改增后稅負降低的效果將會更加明顯。

二、增值稅、土地增值稅和企業所得稅預繳方面的變化

由于房地產開發商品房開發周期長，一般在一年以上，并且在工程到達一定階段后，便可以進行預售，為了減少征稅的滯后性，所以對房地產企業進行主要稅款預征。

增值稅方面：

在營改增之前，房地產企業銷售商品房，采取預售款方式的，營業稅其納稅義務發生時間為收到預售款的當天，因為具有確定性，本質上并不是稅款預征。

在營改增之后，特別是采用一般計稅方法進行納稅的情況下，最終有多少進項稅額能夠進行抵扣，具有不確定性，因此按照不含增值稅的預售金額和一定的預征率，進行增值稅款的預繳。

一般計稅方式：

預交增值稅=3885/（1+11%）*3%=105

借：應交稅費——預交增值稅105

貸：銀行存款105

簡易計稅方式：

預交增值稅=3885/（1+5%）*3%=111

借：應交稅費——預交增值稅111

貸：銀行存款111

土地增值稅方面：

與營改增之前進行預繳稅款的方式不同，稅改之前，由于營業稅是價內稅，所以預繳稅款是包含營業稅的；稅改之后，由于增值稅是價外稅，在預繳稅款時，稅務機關作出了明確的規定，如下：

營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：

土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款

一般計稅方式：

計征依據3500-105=3395

應交土地增值稅=3395*2%=67.9（預征率2%）

借：應交稅費——應交土地增值稅67.9

貸：銀行存款67.9

簡易計稅方式：

計征依據3700-111=3589

應交土地增值稅3589*2%=71.78

借：應交稅費——應交土地增值稅71.78

貸：銀行存款71.78

企業所得稅方面：

營改增前后的差別主要在于是否為含稅金額。

一般計稅方式：

預交企業所得稅=3500*15%*25%=131.25（毛利潤率15%）

借：應交稅費——預交企業所得稅131.25

貸：銀行存款131.25

簡易計稅方式：

預交企業所得稅=3700*15%*25%=138.75

借：應交稅費——預交企業所得稅138.75

貸：銀行存款138.75

企業應嚴格按照營改增稅收政策規定時間，準確計算各項稅款預交金額，及時申報交納稅款，防止企業發生因計算失誤所產生的風險。

三、甲供材新計稅方式的變化

房地產公司與建筑公司之間簽訂的建筑安裝合同，通常是：1.包工包料；2.甲供材；3.清包工。根據承包方式的不同，工程款的結算也會不同，會影響雙方的收入、成本等，同時涉稅處理方式的不同必然給雙方帶來稅負上的差異。

包工包料，施工方按照與建設方的合同約定，自行采購工程所需要的材料和雇傭施工人員，在規定的時限內完成建設任務。對于建設方而言，此方式是在管理和核算上最為簡單，這就要求中標企業的資質與品質足夠優良，與此同時相對的成本費用也是很高。

接下來甲供材、清包工，在營改增前后會出現很大的差別，尤其對于施工方來說，可以在是否自行采購相應材料之間進行合理選擇，也在一定程度上避免建設方對其所使用的材料的不信任，同時也加大了建設方對材料的選擇空間。

營改增之前，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。即使是建設方購買提供的用于建設材料，也需要計入到施工方的營業稅計稅金額當中，不但增加了施工方的稅負，而必然通過合同金額轉嫁給建設方，相當于建設方為該批材料額外負擔了稅額。在這種情況下，多數建設方會采用上面兩種方式進行發包，以避免建筑材料被二次賦稅。

延用例1房地產公司與施工方簽訂施工合同，合同總額為1140萬元，工程材料部分680萬元，其中包括由甲方提供的材料360萬元，該項合同在營改增前后，因計稅方式的選擇會有本質上的區別。

營改增之前：

納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料，設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建筑方提供的設備的價款。

營業稅應納稅額：1140*3%=34.2萬元其中建設方提供的360萬元材料費用包含在計稅金額當中。

營改增之后：

建筑服務一般納稅人在以下三種情況下可以選擇簡易計稅：

1.以清包工方式提供的建筑服務

2.為甲供工程提供的建筑服務

3.為建筑工程老項目提供的建筑服務

同時，試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

施工方：一般計稅方式

應交增值稅額=（1140-360）/（1+11%）*11%-（680-360）/（1+17%）*17%=77.30-46.50=30.8萬元

施工方：簡易計稅方式

應交增值稅額=（1140-360）/（1+3%）*3%=22.72萬元

因為施工方選擇一般計稅或簡易計稅方式，會直接影響房地產公司的進項稅額。

房地產方：一般計稅方式

如果乙方選擇一般計稅方式甲方企業的進項稅額：

進項稅額=（1140-360）/（1+11%）*11%+360/（1+17%）*17%=77.30+52.30=129.60萬元

簡易計稅方式：

進項稅額=（1140-360）/（1+3%）*3%+360/（1+17%）*17%=22.72+52.30=75.02萬元

在這種情況下，承包方會偏向于選擇簡易計稅方法，而房地產公司在一般計稅方法下會得到更多的納稅優惠。因此，需要反復測算出雙方能夠接受的，甲供材占工程材料總額的稅負平衡點，這無疑會給企業帶來更多的納稅籌劃空間。

四、土地價款增值稅稅額的扣除

由于土地出讓金收據是由財政部門開具，并且性質不同于一般的稅收發票，在營改增后的增值稅扣除上，具有一定的特殊性：

房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

假如：前例1中房地產公司因購買土地，支付該地塊土地出讓金1110萬元，取得了財政部門開具的正式票據，并一次性開發了該塊土地。

調整之后的銷售額：3885-1110=2775

銷項稅額：2775/（1+11%）*11%=275萬元

土地價款相當抵減了一部分銷項稅額：1110/（1+11%）*11%=110萬元

會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）110

貸：主營業務成本110

在計算土地價款扣除額的過程中，一定要嚴格按照政策規定的公式，計算當期允許扣除土地價款，避免多扣除或少扣除的情況發生，導致其稅收風險的出現。

五、總結

營改增在房地產行業已經運行了近一年多了，雖然整體上稅負會減輕，但是對其各類憑證票據的要求也更加嚴格細致，特別是現在運行的金稅三期防偽稅控工程和稅務稽查要求的“三流合一”或“四流合一”，同時在選擇材料供應商和建筑商方面，面臨著新的選擇，特別是甲供材方面，不僅房地產公司需要測算甲供材占整個工程的比重，而承包方也考慮建筑采購材料占工程造價的比重從而選擇一般計稅或是簡易計稅。充分考慮到雙方的稅負均衡，需要房地產公司與承建方在工程開始之前的商務談判、合同簽訂等過程中友好協商和博弈，以達到企業雙方的合作共贏目的。最終每個房地產企業能否達到預期減少稅負的目的，是房地產企業仍然要面臨的更多挑戰。

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[責任編輯：潘洪志]