租入固定資產業務進項稅額抵扣的處理方法

周星

對于租入固定資產用于一般計稅方法計稅項目和其他項目，關于進項稅額可一次性全額抵扣進項稅額的問題，財政部、國家稅務總局已于2017年12月25日發布了《關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅［2017］90號，以下簡稱“90號文”），其第一條規定：自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產、不動產，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣。該政策不僅填補了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）對租入固定資產業務在進項稅額抵扣政策上的空白，而且有利于實現納稅人自有固定資產與租入固定資產在進項稅額抵扣政策上的同權，體現了增值稅稅收中性原則。

90號文的出臺，從增值稅進項稅額抵扣效應角度來看，納稅人租入固定資產業務將有更大的納稅處理空間，比如對租入資產歸屬類型的選擇、租賃類型的選擇、租金支付方式的選擇等。此外，租賃期間發生的與租入固定資產相關的修理、維護、更新改造等附屬業務，其增值稅進項稅額也存在處理的余地。本文擬首先對90號文租入固定資產業務進項稅抵扣政策相關問題進行解讀，對納稅人租入固定資產業務及其租賃期間相關業務（修理、維護、更新改造等）進行最優納稅方法處理，讓納稅人實實在在享受國家政策紅利。

一、對租入固定資產業務進項稅額抵扣政策的解讀

1.固定資產的范圍。90號文規定納稅人租入固定資產業務的進項稅額可一次性全額抵扣，那么，該政策該業務中的“固定資產”確定標準與口徑是什么呢？從財稅角度來看，主要存在會計制度、增值稅、企業所得稅三個維度的固定資產范圍界定標準。顯然，90號文中的固定資產不可能依據企業所得稅法規來界定。從會計制度上看，《企業會計準則笫4號——固定資產》第三條規定，固定資產是指為生產商品、提供勞務、岀租或經營管理而持有的，且使用壽命超過一個會計期間的有形資產。從增值稅法規來看，《增值稅暫行條例實施細則》、財稅［2016］36號文等法規將固定資產定義為“使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等有形動產”。

對于90號文中的租入固定資產業務，筆者更傾向于以增值稅法規規定為標準界定固定資產范圍，首先，90號文第一條是有關增值稅進項額抵扣的政策，因此在概念定義上應首選以增值稅法規規定為標準。其次，從固定資產進項稅額抵扣政策的目標來看，90號文應是對財［2016］36號文有關固定資產業務進項額抵扣政策的補充，財稅［2016］36號文對兼用于不同計稅方法項目的進項稅額一次性全額抵扣的規定，只限于納稅人購進方式取得的固定資產，隨著90號文的出臺，納稅人不論通過購買還是租入方式取得固定資產，兼用于上述不同用途項目時，其增值稅進項稅額均可一次性全額抵扣，實現了購入和租入固定資產業務在進項稅額抵扣政策上的統一。因此，筆者認為90號文中固定資產范圍，應與財稅［2016］36號文一致，都是根據增值稅法規所定義的固定資產。

2.租入固定資產業務的類型。90號文第一條規定租入固定資產的進項稅額一次性全額抵扣，是針對承租方的租入固定資產業務，那么，符合該抵扣政策的租賃類型具體包括哪些呢？梳理現有增值稅法規規定，增值稅業務中的租賃服務類型主要包括經營租賃服務和融資租賃服務。進一步來看，按照標的物的不同，經營租賃服務可分為有形動產經營租賃服務和不動產經營租賃服務，融資租賃服務可分為有形動產融資租賃服務和不動產融資租賃服務。對于融資性售后回租業務，盡管從性質上來看屬于融資租賃，但財稅［2016］36號文將其劃入金融貸款服務稅目，而非租賃服務稅目，并規定不得開具增值稅專用發票?？梢?，增值稅租賃業務中，除了融資性售后回租業務進項稅額不能抵扣，其他類型和租賃業務的進項稅額在符合抵扣規定時都可以申報抵扣。綜合上述，適用90號文一次性全額抵扣進項稅額的租入固定資產業務，其固定資產既包括經營性租入固資產，也包括融資性租入固資產，但不包括融資性售后回租固定資產。

3.租入固定資產兼用用途。90號文規定，納稅人租入固定資產業務進項稅額允許一次性全額抵扣，但要求其在使用用途上須滿足既用于一般計稅方法計稅項目，又用于其他項目（包括簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，即不得抵扣進項稅額項目，下同）。本文稱之為兼用用途，對兼用的判斷標準，90號文未作明確規定，是故意之為，還是政策疏漏，從該文件的政策目標和該類業務實務操作來看，筆者認為應屬前者。首先，如本文前述，90號文旨在實現購入與租入固定資產業務在進項稅額抵扣政策上的稅收待遇相同，以有利于納稅人降低稅負，通過對兩類用途使用比例不作具體規定，降低納稅人適用該政策條件的門檻，擴大該政策的適用范圍；然后，類似模糊性規定之前已有先例，如財稅［2016］36號文對一般納稅人為甲供工程提供建筑服務業務，規定其可以選擇適用簡易計稅方法計稅，該政策將甲供工程定義為“全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程”，并對其中發包方自行采購物資的比例給予明確規定。90號文對租入固定資產兩類用途比例劃分的處理上，與財稅［2016］36號文甲供、乙供比例規定有異曲同工之處；最后，對于租入固定資產兼用于兩類用途時，在實際工作當中很難準確劃分各自的使用比例，不具操作性，即使能夠準確劃分使用比例，其征稅成本和納稅成本都比較高，不符合稅收效益原則。綜上，筆者認為，納稅人對租入固定資產業務，只要明確了兼用于一般計稅方法項目和其他項目，對兩類用途使用比例關系不須作限制性要求，應是90號文對兼用用途劃分的政策本意。

4.租賃期間相關業務進項稅額的處理。90號文規定，納稅人租入固定資產業務，支付（承租）租金的進項稅額可一次性全額抵扣，那么，在租賃期間由承租人支付（承租）的諸如維修、維護、更新改造等業務支出，其相應進項稅額是否能一次性全額抵扣呢？如前文所解析，租入固定資產在兩類用途使用比例上并無特殊要求，且很難準確劃分，相應地，對于與租入固定資產相關的租賃期間發生的維修、維護、更新改造等業務，由于作為其直接受益對象的租入固定資產為兼用用途，因此，租賃期間支出業務在用途上也屬兼用性質，即通過租入固定資產使兩類用途的對象均受益，所以兩類用途間接受益對象在使用比側上也無法準確劃分。

此外，從90號文第一條所涉業務的主從、先后關系來看，租入固定資產業務租賃開始及租賃期間主要涉及兩類業務：一是固定資產租入業務，其性質上屬于購買增值稅租賃服務；二是租賃期間發生的維修、維護、更新改造等業務，其性質上屬于購買“修理修配”“其他現代服務”“技術服務”等增值稅業務。顯然，在租入固定資產業務及其后相關支出業務中，租賃業務為其主體業務、源生業務，而租賃期間對租入固定資產的維修、維護、更新改造等則屬于租賃業務的從屬業務、衍生業務，沒有購買租賃固定資產服務，自然不會有后續購買修理、維護、更新改造固定資產等服務。因此，筆者認為，納稅人租入固定資產在后續期間發生的修理、維護、更新改造等支出業務，其進項稅額抵扣應遵循90號文對租入固定資產業務的進項稅額抵扣政策，即發生當期準予一次性全額抵扣。

二、租入固定資產業務的納稅處理方法

90號文有關租入固定資產進項稅額抵扣政策，對固定資產租賃業務多或頻繁的納稅人來說，無疑是一項重大利好政策。從進項稅額抵扣利益最大化角度來看，90號文為納稅人對固定資產融資決策提供了新的選擇標準。在這一利好政策背景下，作為一般納稅人承租人，應準確理解90號文中固定資產業務進項稅額抵扣政策的內涵與外延，合法、合理、充分利用好該項抵扣政策。筆者認為至少可以在以下四個方面研究實施固定資產租入業務的處理方法，以實現應享盡享90號文進項稅額抵扣政策紅利。

1.合理劃分租入資產業務中資產類型。如本文前述，包括90號文在內的現行增值稅法規，對兼用用途的購買方式或租賃方式取得的固定資產，均允許一次性全額抵扣其進項稅額。該政策中的固定資產是指符合增值稅相關法規規定條件的資產，即使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等有形動產。因此，90號文限于租入對象為有形動產資產中固定資產類型時，才可以一次性全額抵扣進項稅額；如果租入資產為非固定資產類有形動產且用于兼用用途時，其進項稅額的抵扣則適用財稅［2016］36號文第二十九條規定，即“適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額......”可見，納稅人租入有形動產在劃分上是否屬于固定資產，將直接決定其租金支付業務以及租賃期間相關后續支出業務進項稅額能否一次性全額抵扣。因此筆者建議，一般納稅人在涉及租入動產資產業務時，為充分享受90號文進項稅額一次性全額抵扣政策，在對租入動產資產類型進行劃分時，只要符合增值稅法規中固定資產條件的，都可將其劃分為固定資產類型。納稅人應盡量避免將租賃動產劃分為非固定資產，以使其租賃業務獲得盡可能多的可抵扣進項稅額。對租入動產資產暫時不能準確劃分歸屬類型的，本著有利于進項稅額抵扣的原則，筆者建議先將其按租入固定資產業務抵扣進項稅額，待后續能準確劃分資產類型時，再確定是否對其之前已抵扣進項稅額進行轉出處理。

2.合法、合理確定租入固定資產用途。根據90號文的規定，納稅人租入固定資產須兼用于一般計稅項目和其他項目，其租金支付業務及后續修理、維護等支付業務進項稅額才可一次性全額抵扣。如本文前述，90號文對租入固定資產只作兼用用途要求，而對兩類用途在使用比例上要求比較寬松，并無特別要求，鑒于此，筆者認為納稅人只要涉及租入固定資產業務的，在對其用途設定上都應明確為兼用用途。在操作層面上，納稅人可以通過租賃法律文書、規范會計核算等形式（方式），以明確租入固定資產為兼用用途。具體來說，一是通過租賃合同（協議）等法律文書方式明確標的物用途，即在合同（協議）中約定租入固定資產兼用于一般計稅項目和其他項目，并對各項可能用途予以具體化。對于暫時無法通過租賃合同（協議）約定方式明確用途的，鑒于90號文兼用兩類用途無使用比例要求，筆者認為，在不違反稅法、符合經濟效益原則及有利于低增值稅稅負的前提下，納稅人可以主動創造條件增設相關用途，以滿足90號文兼用用途要求。二是可以通過對租入固定資產備查賬簿記載內容、租入固定資產業務賬務處理等進行設計的方式，明確其兼用用途。即在備查賬簿中記載租入固定資產具體兼用用途，并輔以相應的租賃合同（協議）作為佐證，同時，在對納稅人租金支付業務、租賃期間修理維護等后續業務進行會計核算時，根據其具體用途設置相關成本費用明細賬（如設置“一般計稅方法項目”“不得抵扣進項稅額項目”二級明細科目，并根據具體用途在以上兩個二級明細科目下設置三級明細科目），當然，也應以租賃合同（協議）及其他相關原始憑證予以佐證。

3.合理選擇、設計固定資產租賃形式。如本文前述，90號文件對兼用用途的租入固定資產業務允許一次性全額抵扣進項稅額，其租賃業務既包括經營租賃，也包括融資租賃（不含融資性售后回租，下同）。盡管兩類固定資產租賃業務都可享受進項稅額全額抵扣政策，但由于經營租賃與融資租賃在性質上存在根本區別，因此，兩類固定資產租賃業務在租金支付方式、財稅核算方式、增值稅專用發票中進項稅額確定方式等方面存在差異，說明存在有納稅處理方法的空間。就增值稅進項稅額抵扣而言，納稅人在進行租賃固定資產類型決策時，從進項稅額抵扣最大化角度看，納稅人在固定資產租賃類型及其操作層面上也存在有納稅方法處理的空間。首先，在租賃類型的選擇上，融資租賃方式租賃期限較長，一般不能提前解約，并且用途一般為專用性，因此，對于確實須采用該種租賃模式的，建議在租賃協議中除約定主要用于一般計稅方法項目外，還應約定用于其他項目中的一種（或多種）。針對融資租賃期長、協議內容不易調整等特點，納稅人在合理預測未來租賃期間增值稅變化的基礎上，與出租方協議合理安排租賃期間租金支付時間、支付金額以及增值稅專用發票開具要求等內容，對于租賃期間租賃業務進項稅額抵扣時間和抵扣金額進行合理分布。

對經營性租入固定資產業務，其具有租賃期相對較短、租金支付方式靈活、協議條款易于調整等優點。經營租入固定資產業務在租金支付方式上的靈活性，直接影響納稅人該類業務進項稅額在和賃期間的抵扣時間和抵扣金額的分布。具體來說，如果采取均勻分期支付方式或者不均等分期支付方式，則其相應進項稅額在租金支付各期一次性全額抵扣；如果采取租金一次性支付方式（可以是預付，也可以是租賃期滿支付），則進項稅額在租金支付當期一次性全額抵扣?；趯ψ馊牍潭ㄙY產業務進項稅額抵扣時間和抵扣金額分布的優化，實現納稅人租賃期間增值稅稅負的降低與均衡，承租方可以根據其生產經營特點，合理預測未來生產經營期間增值稅稅負變化情況，就租入固定資產在租金支付周期、支付時點以及增值稅專用發票開具時間等方面進行約定。在租賃期，承租方生產經營情況如發生變化，會導致其剩余租賃期增值稅稅負發生較大變化，此時，為實現剩余租賃期增值稅稅負的降低與均衡，承租方應主動與出租方就剩余租期租金支付方式等進行協商調整，甚至提前解除租賃協議。

4.租賃期間相關支出業務進項稅額的處理方法。對承租方在固定資產租賃期間發生的相關修理、維護、更新改造等支出業務，其相關進項稅額可考慮從以下方面來進行處理。首先，為獲得足夠充分的可抵扣進項稅額，對購進與租入固定資產相關的修理、維護、更新改造等業務，承租方應首選具有一般納稅人資格的上述業務提供者。其次，由于維修勞務與維護服務屬于交融性強的兩類業務，二者不易準確劃分，但兩類業務分屬“勞務”稅目和“現代服務”增值稅稅目，參考《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號），前者適用16%的稅率，后者適用6%的稅率，稅率差別很大。為降低稅務風險及增加可抵扣進項稅額，承租方應分別選擇單獨提供維修勞務和維護保養服務等業務的不同一般納稅人，如果因客觀原因使其只能選擇同一提供方，則須在此類合同中明確維修勞務、維護保養服務各自具體內容、價款等，并對增值稅專用發票開具所適用不同稅率進行約定。最后，對租入固定資產更新改造業務，承租方應優選類似增值稅建筑服務中甲供工程業務模式，該模式下納稅人自行采購更新改造業務所需相關儀器設備等（即甲供部分），按適用16%的稅率確定其可抵扣進項稅額；對購買涉及技術服務等（即非甲供部分），則應按6%的稅率確定可抵扣進項稅額。相比之下，如果采取完全購買更新改造業務模式，其在性質上屬于購買“現代服務——其他現代服務”，應按6%的稅率確定其可抵扣的進項稅額。因此，從進項稅額抵扣利益最大化角度看，前一種更新改造業務模式應為承租方首選方案。