有限合伙人轉讓財產份額稅收問題淺析

蘇勤

根據2006年8月27日修訂通過并于2017年6月1日施行的《合伙企業法》第二條的規定，有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。有限合伙人可以是自然人、法人或其他組織。另外，該法第二十二條規定，除合伙協議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉讓其在合伙企業中的全部或者部分財產份額時，須經其他合伙人一致同意。本文主要討論有限合伙人合規轉讓其擁有的有限合伙企業財產份額時，涉及的增值稅、企業所得稅或個人所得稅，以及印花稅等問題。

一、增值稅

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》明確，應繳納增值稅的金融服務包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。其中，金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。這里的“基金”包括公司募集證券投資基金和私募投資基金，有限合伙型基金是目前私募投資基金最流行的表現形式之一。

如果該有限合伙企業是在中國證券投資基金業協會備案的一支基金，則該有限合伙基金中的有限合伙人（即LP）轉讓其擁有合伙企業的財產份額，定性為“其他金融商品轉讓”，需按轉讓收入扣除實際出資份額后的余額作為增值稅計稅基礎。

根據上述財稅［2016］36號文件附件三《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第（二十二）項規定，個人從事金融商品轉讓業務，免征增值稅。若該有限合伙人為自然人時，其轉讓合伙企業財產份額免征增值稅。

二、企業所得稅或個人所得稅

當有限合伙人為法人時，需按轉讓價款扣除其向合伙企業實繳的財產份額和上述增值稅后余額，并入有限合伙人年度應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。

當有限合伙人為自然人時，原則上仍需參照上述企業所得稅計算原理，按20%稅率計算自然人財產轉讓所得的個人所得稅。提請關注的是，合伙份額轉讓過程中的所得額，需根據合伙人是否在以前年度按照財稅［2008］159號文件“先分后稅”的規定，繳納個人所得稅進行判斷，如果已經繳納個人所得稅部分的所得額是否可以從財產份額轉讓的增值額中扣除呢？

例：A有限合伙人為自然人，轉讓其持有B有限合伙企業財產份額，A認繳的出資額為1000萬元，實繳出資800萬元，A在轉讓合伙企業財產份額時，B合伙企業賬面計提的應分配給A的利潤為80萬元，轉讓價款為900萬元。根據財稅［2008］159號文件“先分后稅”的規定，A在以前年度已就B合伙企業帳面計提的應分配給A的利潤為80萬元繳納了個人所得稅，若此次財產份額轉讓時，A仍按（900-800）作為財產轉讓所得計繳個人所得稅，則存在重復征稅問題，但是，從目前的稅收文件中，找不到A財產份額轉讓按（900-800-80）作為其計繳個人所得稅計稅基礎的法律依據。

另外，作為自然人的有限合伙人財產份額轉讓的個人所得稅納稅地點也有待商榷。

按《關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十九條關于“個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關”的規定，自然人有限合伙人財產份額轉讓可參照個人股權轉讓有關規定，在被轉讓合伙企業所在地主管稅機關申報納稅。但該公告第二條明確規定，本辦法所稱股權是指自然人股東投資于在中國境內成立的企業或組織（以下統稱被投資企業，不包括個人獨資企業和合伙企業）的股權或股份。

《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》（國稅［2005］205號）第三條和第四條規定，實行個人所得稅全員全額扣繳申報的應稅所得包括財產轉讓所得。扣繳義務人（是指向個人支付應稅所得的單位和個人）向個人支付應稅所得時，不論其是否屬于本單位人員、支付的應稅所得是否達到納稅標準，扣繳義務人應當在代扣稅款的次月內,向主管稅務機關報送其支付應稅所得個人的基本信息、支付所得項目和數額、扣繳稅款數額以及其他相關涉稅信息。故從自然人轉讓合伙企業財產份額的個人所得稅應由扣繳義務人（即接受合伙企業份額的單位或個人）向其主管稅務機關代扣代繳個人所得稅。

三、印花稅

《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發［1991］155號）第十條規定，“財產所有權”轉移書據的征稅范圍是:經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。由于印花稅的征稅范圍是通過正列舉方式確定的，未列舉的無需征收印花稅，故合伙人轉讓其擁有的合伙企業財產份額不屬于企業股權轉讓，不屬于印花稅征稅范圍，無需征收印花稅。