國內法院對稅收協定的解釋：一個體系整合的視角*

彭 岳

如何解釋條約？在《維也納條約法公約》（以下簡稱《條約法公約》）生效已有38年的今天，提出這樣一個問題顯得有點不合時宜。對于公約當事國而言，根據《條約法公約》第31至33條的規定解釋條約是一項國際義務。《條約法公約》第31.1條明確規定，“條約應依其用語按其上下文并參照條約之目的及宗旨所具有之通常含義，善意解釋之”。對于非公約當事國而言，《條約法公約》第31至33條關于條約解釋的規定通常被視為構成習慣國際法。比如，就如何理解WTO的DSU第3.2條“依照解釋國際公法的慣例”的含義時，學說與案例均指向了《條約法公約》第31條至33條。①See Peter Van Den Bossche & Werner Zdouc, The Law and Policy of the World Trade Organization, 3rd ed. Cambridge University Press 2013, p. 184.由此，無論從條約特殊義務層面，還是從習慣國際法一般義務層面，一國應按照《條約法公約》第31至33條的規定解釋條約成為定論。

國內法院如何解釋條約？相對于第一個問題而言，本問題更為具體，也似乎更為確定。既然國家負有國際法義務按照《條約法公約》的規定解釋國際條約，作為國家機關之一部分的國內法院自然應當適用《條約法公約》第31至33條的規定來解釋國際條約。然而，對該問題，當代著名的條約法專家安托尼·奧斯特給出了模棱兩可的回答。在論及美國法院對條約的解釋這一問題時，奧斯特指出，當一個美國法院被請求解釋一項條約時，法院傾向于較少注重條約文字而更多地注重當事方的意圖。條約的目的與宗旨會得到密切關注（在這方面，美國法院遵循一種類似它在解釋立法時所采用的方法，這里可以對“立法史”進行深入探討）。如果存在一種以上的合理解釋，則一種更有利于私權的解釋會被采用。法院并不遵循本公約第31條和第32條的正式方案（美國還不是該公約的當事國）。法院會重視政府在作為“法庭之友（amicus curiae）的聲明中所給予的解釋，并在可行的情況下，注重參議院在給予意見及同意時所表示的理解”。②［英］安托尼·奧斯特：《現代條約法與實踐》，江國清譯，中國人民大學出版社2005年版，第156頁。

如何解釋條約與國內法院如何解釋條約是同一個問題嗎？從邏輯角度而言，它們顯然不是一個問題。第一個問題沒有明確解釋的主體，而第二個問題將解釋權限定在國內法院之上。實際上，按解釋主體之不同，如何解釋條約至少可以分為兩類：國際法庭或法院如何解釋條約以及國內法院如何解釋條約。如果奧斯特對于美國司法實踐的描述是正確的，則第一個問題——如何解釋條約至少是不恰當和不完整的。更為有意義的提問模式應當是：對于某一擁有解釋權的主體而言，應如何解釋條約？

本文之所以討論國內法院對條約的解釋問題，并不意在構建一個整全的解釋學說和理論，而是要說明，國內法院解釋條約必然涉及國際法體系與國內法體系如何互動這一更為宏觀的課題。近期，國內學界關于國內法院如何解釋稅收協定的爭議在一定程度上彰顯出排除體系互動思維分析條約解釋問題將困難重重。通過分析各方爭議的要點和實質，本文認為，一國國內法體系接納國際法條約的方式會在很大程度上影響到該國法院解釋條約的方法。換言之，在對外關系法中并不存在這樣的一個定理：國內法院應依據《條約法公約》第31至33條的規定解釋國際條約（包括稅收協定）。而是應先確定法院是否承擔體系整合的職責，再確定相應的條約解釋方法。

一、泛美衛星公司案及其引發的條約解釋方法爭議

當前，與稅收協定解釋有關的國內典型案例為泛美衛星公司案。該案涉及一份美國泛美衛星公司（泛美）與中國中央電視臺（央視）簽訂的《數字壓縮電視全時衛星傳送服務協議》。根據該協議，泛美向央視提供壓縮數字視頻服務，央視定期向泛美支付服務費和設備費。2000年6月，北京市國稅局向央視發出通知，認為根據上述協議，央視向泛美支付的費用屬于預提所得稅范圍，要求央視履行代扣代繳預提所得稅。③《關于對中央電視臺與泛美衛星公司簽署“數字壓縮電視全時衛星傳送服務協議”所支付的費用代扣代繳預提所得稅的通知》，京國稅外分稅二（2000）第319號。

對上述征稅通知，原告泛美表示不服，認為其所得并非“特許權使用費”，而是“營業利潤”。根據《中美稅收協定》，如果美國企業未在中國設立常設機構，相關“營業利潤”不應在中國納稅。對此，北京一中院認為根據泛美和央視之間的協議，泛美所收費用為特許權使用費，應繳納7%預提稅。④北京市第一中級人民法院(2001)一中行初字第168號。對于一審判決，原審不服。二審法院北京高院認為：稅務機關認定泛美所收費用屬于《中美稅收協定》第11條規定的特許權使用費正確，稅收機關就泛美所收款項征收預提所得稅合法。⑤北京市高級人民法院(2002)高行終字第24號。

雖然泛美衛星公司案案情較為簡單，但本案幾乎涉及國內法院適用國際稅收協定的方方面面。本案的焦點之一是泛美不贊同一審法院的條約解釋方法，即法院“未能按照普遍接受的國際稅收和所得稅條約解釋《中美稅收協定》”。對于泛美這一異議，二審沒有回應。而是通過直接分析《中美稅收協定》第11條的文義，就認可了稅務機關的決定。

值得關注的是，盡管北京高院指出應依照《中美稅收協定》規定確定泛美所收取費用的性質，但二審法院并沒有明確指向《條約法公約》來解釋稅收協定。盡管如此，仍有國際稅法學者認為，在解釋稅收協定時，法院實際上采取了通行的條約解釋方法，只不過，法院“并沒有對解釋的依據、理由，為何采取平義解釋而非特殊文義解釋等問題進行論證，其說服力較為有限”。⑥陳延忠、任婕茹：《從泛美衛星公司稅案看國際稅收協定的解釋》，載《涉外稅務》2005年第10期。本文將此觀點稱為“條約法解釋說”。

然而，近期有學者對“條約法解釋說”提出質疑，指出不能因為稅收協定是條約的一種就想當然地認為法院的解釋應受《條約法公約》的調整。該觀點認為，泛美衛星公司案中，法院對國內法和稅收協定不加區分，統一采用國內法解釋方法，具有理論上的正當性。具體而言，“法院解釋稅收專約，應采用國內法而非《條約法公約》所規定的方法”。而“稅收專約之所以規定不同于《條約法公約》的解釋方法，是因為稅收專約的締約國不允許專約的解釋受到《條約法公約》的約束，以免稅收主權受到限制”。該觀點還認為，即使法院采用國內法解釋稅收協定會影響到雙重征稅問題的解決，也不能否認國內法解釋方法的正當性。因為，法院必須維護國家的稅收利益和稅收主權。⑦參見劉永偉：《稅收主權與稅收專約的解釋依據》，載《中國社會科學》2013年第6期。本文將此觀點稱為“國內法解釋說”。

無論是傳統的“條約法解釋說”還是新近提出的“國內法解釋說”，均對國內法院如何解釋稅收協定作出了明確說明。顯然，如果相關觀點被法院系統采納，將會實質性影響到中國政府履行稅收協定的實踐，以及納稅人權利的保障問題。因此，有必要在理論層面對兩派學說追根溯源，評定其優劣曲直。

二、“條約法解釋說”和“國內法解釋說”的共同理論前提

在對兩派學說進行具體理論分析之前，需要指出的是，盡管兩者采取的方法不同，但均推崇共同的理論前提，即解釋對象的法律體系屬性將決定解釋方法的選擇。具體而言，如果將稅收協定歸屬于國際法體系，則國內法院應采取《條約法公約》解釋方法解釋稅收協定；⑧考慮到《條約法公約》關于解釋方法的規定構成國際習慣，一國是否是公約締約國并不重要。反之，如果將稅收協定歸屬于國內法體系，則國內法院應采取該國國內法的解釋方法解釋稅收協定。

在純粹的國際法或國內法語境下，解釋對象的法律體系屬性決定解釋方法可謂不言自明。在國際法體系中，國際仲裁庭和法庭通常采用《條約法公約》第31條至33條的規定解釋國際條約；在國內法體系中，國內法院通常根據成文法解釋規則解釋本國制定法。然而，一旦隸屬于國際法體系中的稅收協定在國內法體系中獲得法律地位，并在國內法律爭端中得以適用，則國內法院必然面臨解釋方法的選擇難題。理論上，國內法院到底是以國內法體系的解釋方法解釋國際法體系的法律，還是以國際法體系的解釋方法解釋同屬于國際法體系的法律存在著爭議。這一體系間法律解釋問題并非僅僅限于國際法體系和國內法體系，還出現在聯邦法體系和州法體系、⑨See Abbe R. Gluck, Intersystemic Statutory Interpretation: Methodology as “Law” and the Erie Doctrine, 120 Yale L. J. 1898,1990～1997 (2011).本國法體系和外國法體系之間。⑩See Nicholas M. Mclean, Intersystemic Statutory Interpretation in Transnational Litigation, 122 Yale L. J. 303, 311～313 (2012).

如上所述，對于稅收協定在國內適用所引發的條約解釋問題，無論是“條約法解釋說”還是“國內法解釋說”均采取了解釋方法依附于解釋對象的體系一致策略。在“條約法解釋說”看來，稅收協定歸屬于國際法體系，即使放在國內法體系的語境下，國內法院仍應采取與之相配套的條約法解釋方法。[11]See Malvina Halberstam, A Treaty Is A Treaty Is A Treaty, 33 Va. J. Int'l L. 51 (1992).而“國內法解釋說”則認為，法院解釋稅收協定的前提是，該協定能夠在本國國內法體系中得以適用，“無論是《條約法公約》還是稅收專約，法院均不能直接適用，只有在其被納入或轉化為國內法后，法院才適用”。[12]劉永偉：《稅收主權與稅收專約的解釋依據》，載《中國社會科學》2013年第6期。因此，貌似不同的兩派學說均認同同一個理論前提——稅收協定的法律體系屬性決定了解釋方法的選擇。只不過，在具體應用過程中，學者們對于稅收協定的法律體系屬性存在著不同意見。在此意義上，新近提出的“國內法解釋說”與傳統的“條約法解釋說”存在著同宗同源的密切關系。

問題在于，將解釋方法依附于解釋對象的體系一致策略過于極端。無論是采取“條約法解釋說”還是“國內法解釋說”，國內法院均難以妥當處理典型的跨體系法律問題，即源于國際法體系的稅收協定如何在國內法體系中得以適用。根據“條約法解釋說”，稅收協定國際法體系屬性要求一國國內法院應發揮類似于國際法庭的職能，否則不能保證稅收協定的國際一致性。這一觀點并未注意到，國內法院是在國內法體系的語境下解釋稅收協定的相關條款。如果國內法院依據《條約法公約》來解釋稅收協定，則有可能導致國際法體系對國內法體系的部分覆蓋。而根據“國內法解釋說”，一旦稅收協定取得了國內法地位，就喪失了國際法的法源屬性，相關稅收協定條款只能按照國內法方法加以解釋。這一觀點并未注意到，國內法院所解釋的稅收協定源于國際法體系，如果采取“國內法解釋說”將可能導致國內法體系對國際法體系的部分覆蓋。

總而言之，“條約法解釋說”和“國內法解釋說”擁有共同理論前提，其分析方法也大同小異。在解釋對象的法律體系屬性決定解釋方法的前提下，法院首先確定稅收協定的體系屬性，然后再確定相應的解釋方法。該解釋方法雖然有助于國內法院維護法律體系的一致性，但也阻礙了國際法體系和國內法體系的正常互動。在該兩派學說的影響下，國內法院或成為國際法律秩序的執行者，或充當維護國家主權的急先鋒。

三、“條約法解釋說”和“國內法解釋說”的適用困境

在不同的理論視野下，稅收協定具有不同的體系屬性。在“條約法解釋說”看來，稅收協定是條約，這一法律事實足以說明，國內法院應當采取《條約法公約》規定的解釋方法解釋條約；而“國內法解釋說”則認為，稅收協定之所以被法院適用，是因為它取得了國內法地位，具有國內法體系屬性，法院自然應按照解釋國內法的方法來解釋稅收協定。顯然，兩者的根本分歧不在于理論前提自身，而在于對該理論前提的具體適用。

問題是，將稅收條約歸屬為國際法體系或國內法體系牽涉到非常復雜的條約國內適用法律問題。鑒于各國條約適用制度各不相同，即便我們承認“條約法解釋說”和“國內法解釋說”的理論前提，也很難一以貫之地加以適用。

不可否認，在純粹的一元論模式下，國際法體系與國內法體系混為同一個法律體系，國內法院作為該混同體系的司法裁判者可以采取解釋對象決定解釋方法的策略。在純粹的二元論模式下，作為國際法淵源的條約無從在國內法體系中獲得法律地位，國內法院沒有機會直接適用條約處理案件，而只能以解釋國內法的方式解釋被內國化的相關條約條款。在這兩類情形中，相比于“國內法解釋說”，“條約法解釋說”更具說服力。

然而，世界上很少有國家會采取純粹一元論或二元論的模式使用國際條約。在準一元論模式下，條約只有經過立法機構的批準方能在國內法體系生效。由于條約制定的主導者為行政機構，立法機構在批準條約時，選擇空間很小，往往只能在批準和不批準之間作出艱難選擇。[13]See Michael P. Van Alstine, The Death of Good Faith in Treaty Jurisprudence and a Call for Resurrection, 93 Geo. L.J. 1885,1923～1925 (2005).這意味著，條約通常是在立法機構沒有對之進行有效控制的情況下進入一國國內法體系的。對于國內法院而言，必須采取一定措施，來彌補立法機關控制不足所導致的不利后果。為此，法院可能需要對條約的條款進行解釋，以明確締約方意圖。問題是，采取何種方法解釋條約？比如，在美國條約適用的實踐中，存在條約等同適用論和條約二元屬性論兩種理論。前者認為，解釋應以確定締約方共同的意圖為目的，因此，條約約文的含義具有決定性；后者認為，解釋時應以確定美國條約制定者的單方意圖為目的，因此，參議院和行政機關的觀點具有決定性。[14]See Carlos Manuel Vázquez, Treaties as Law of the Land: The Supremacy Clause and the Judicial Enforcement of Treaties, 122 Harv. L.Rev. 602 (2008) Curtis A. Bradley, Self-Execution and Treaty Duality, Supr. Court Rev. 132～133 (2008).顯然，條約等同適用論較為贊同“條約法解釋說”，而條約二元屬性論更傾向于“國內法解釋說”。

在準二元論模式下，因為條約適用模式的不同，國內法院對于條約的解釋呈現為另一種場景。如同純粹二元論，在準二元論國家中，國內法院不能直接適用國際條約。[15]參見趙建文：《國際條約在中國法律體系中的地位》，載《法學研究》2010年第6期。理論上，任何國際條約的內容需經立法機構的全面過濾，被轉化為國內法之后方可被國內法適用。一般情況下，法院只需適用實施立法，而無需顧及條約的規定。但是，對于那些意義不明的實施立法而言，法院會通過解釋國際條約尋求指導。[16]Pushpanathan v. Canada (Minister of Citizenship and Immigration), ［1998］ 1 SCR 982.如果條約條文被附在法案之后，法院更傾向于利用《條約法公約》第31條至33條的規定來解釋所附條約，以確定相關實施立法的含義。因此，一個有意思的現象是，與準一元論國家的法院相比，準二元論國家的法院在解釋條約時，反而更傾向于直接采用《條約法公約》的解釋規則。這與此類國家立法機關可以直接控制條約進入國內法體系的方式和程度密不可分，也與法院解釋條約的目的——確定實施立法的含義息息相關。因此，即使此類情形符合“條約法解釋說”，也應限定其適用范圍。當然，“國內法解釋說”更是難以得到準二元論國家法院實踐的支持。

通過上述分析可以發現，在大多數情況下，對于條約的解釋，國內法院傾向于采用“條約法解釋說”確定條約的含義，但也不排除在例外情況下采用“國內法解釋說”。而國內法院最終采取何種解釋方法，與該國條約適用制度密切相關。特別是，“國內法解釋說”似乎過于強調稅收條約的獨特性以及國內法體系屬性，而沒有注意到，在準一元論模式下，國際條約同時具有國際法體系屬性和國內法體系屬性。

四、國內法院解釋條約的體系整合說

盡管“條約法解釋說”和“國內法解釋說”具有理論缺陷，特別是沒有考慮到各國條約適用制度對條約解釋的影響，但不可否認兩派觀點有其合理性。“條約法解釋說”之所以被廣泛接受，與其強調條約規范具有客觀性密不可分。一方面，法律解釋具有明顯的主體性特征，不僅不同機構之間存在差異，在同一機構內部也存在著差異。[17]See Alexander Volokh, Choosing Interpretive Methods: A Positive Theory of Judges and Everyone Else, 83 NY U. L. Rev. 769, 845(2008).另一方面，法律具有客觀性，為促進法律體系一致性，減少法律適用中的碎片化問題，同一法律規則理應獲得同一解釋。[18]See Abbe R. Gluck, Intersystemic Statutory Interpretation: Methodology as “Law” and the Erie Doctrine, 120 Yale L. J. 1898 (2012).為緩和和消解這兩方面的張力，“條約法解釋說”采取了客觀主義立場，其理論吸引力顯而易見。

然而，“國內法解釋說”并非毫無可取之處。盡管存在刻意扭曲稅收協定法律屬性之嫌，“國內法解釋說”至少隱含了這樣一種洞見——國內法院的解釋方法應植根于國內法法院所立基的國內法體系。當然，“國內法解釋說”并沒有明確指明，應由解釋主體而非解釋對象決定解釋方法。借用哈特的法理學概念，我們可將“國內法解釋說”的相關觀點解讀為：國內法院是在國內法體系中解釋稅收協定的，該解釋行為所依據的法律規則本質上屬于第二性規則，目的在于消除第一性規則——已獲得國內法地位的稅收協定含義的不確定性，以使糾紛得到權威地解決。[19]解釋規則被認為是第二性規則中承認規則和審判規則的有機組成部分之一。See Mehrdad Payandeh, The Concept of International Law in the Jurisprudence of H.L.A. Hart, 21 Eur. J. Int’l L. 967, 991 (2010).因此，在合理的限度內，如果我們承認國內法院的解釋權源于國內法體系，則不應否認國內法體系中第二性規則，特別是承認規則和審判規則對國內法院選擇解釋方法的影響。

本文認為，不同于國際法院或國際仲裁庭解釋國際法，或者國內法院解釋國內法，國內法院解釋稅收協定的獨特性在于，解釋方法源于國內法的第二性規則，而解釋對象卻源于國際法的第一性規則。由于涉及國際法和國內法兩大法律體系，實踐中，各國采取了不同方式進行體系整合，并形成了條約適用的（準）一元論和（準）二元論兩大集團。在準一元論國家，立法機構批準條約往往意味著條約同時在國際和國內兩個層面具有法律效力，法院承擔較大的體系整合任務。在此情況下，法院對采用《條約法公約》解釋方法持謹慎態度。而在準二元論國家，立法機構通過實施立法嚴格控制國際法淵源進入國內法體系的方式和程度，法院并不承擔體系整合任務，僅在國內法律意義不清的情況下，才會解釋相關條約，以證實或澄清成文法的含義。在此情況下，法院對采用《條約法公約》持開放態度。因此，法院解釋條約方法與該國立法機構整合國際法和國內法體系的方式和程度有關。

由于中國大多通過單行法方式規定，這必然會影響到國內法院關于條約解釋的實踐。本文認為，單行法只是在一定程度上減輕了法院的體系整合負擔，使其免于判斷條約的直接適用性。但不能由此推定，因為存在單行法，中國法院在進一步解釋條約條文時無需進行體系整合。當然，進行體系整合并不意味著應拋棄國際層面已經形成共識的《條約法公約》的解釋規則，更不是意味著應采用成文法解釋方法來解釋相關條約。體系整合的理論意義在于使法院認識到，對于國際條約，無須按照“條約法解釋說”或“國內法解釋說”的體系純正化思路，將之或完全歸屬于國際法體系或國內法體系。當條約取得國內法效力時，法院在解釋中應整合國際法體系和國內法體系，在將國際條約相關條款傳輸到國內法體系的同時，還應通過條約解釋減緩國際法對于國內法體系的沖擊。

反觀泛美衛星公司案中，法院意識到了解釋對象的特殊性，但缺乏必要的體系整合意識。在法律分析中，法院僅就《中美稅收協定》的條文進行了字面解讀，忽略了將國際法和國內法聯系在一起的關鍵因素——締約方意圖。對意圖的忽略也導致法院沒有注意到中美兩國財政部門對《中美稅收協定》所作出的專門解釋。其中，美國財政部的關于中美協定第11條第3款的技術解釋特別提及，特許權使用費包括因財產或權利之銷售或使用而產生的收入。顯然，這一解釋有助于解決爭議。

五、結論

在一個相對獨立的法律體系中，作為第二性規則的解釋方法有助于促進第一性規則間的一致性和整體性，進而保證整個法律體系的自主性、穩定性和可依賴性，并使法院的行為具有可預期性。因此，國際仲裁庭和法庭如何解釋國際條約以及國內法院如何解釋國內法一直是理論焦點。因泛美衛星公司案所引發的國內法院如何解釋稅收協定之爭具有重要的理論意義和實踐價值。借助該案而提出的稅收協定“條約法解釋說”和“國內法解釋說”均主張法律體系內部的純正性應優先于法律體系間的整合。但此類主張沒有注意到，行政機構和立法機構早已通過條約的締約和批準行為為國內法軀體注入了國際法的血液。在此情況下，法院既不能視國際法的規定為無物，也不應以一己之力強行推行國際法。拋開體系純正的幻想，我們可以認識到，一國國內法院如何解釋國際條約與該國國內法體系接納國際法的方式有關，對此并不存在放之四海而皆準的解釋規則。在解釋條約時，國內法院必須明確，它首先是一國的法院，然后才能在本國法律制度所容許的限度之內，促使本國政府履行條約所規定的國際義務。