關于碳會計中碳排放權資產歸屬問題的探析

(重慶理工大學 重慶 400054)

一、引言

自改革開放以來，我國經濟逐步實現了從計劃經濟體制到社會主義市場經濟體制的轉變，經濟發展活力持續釋放，經歷了30余年的高速增長，與此同時，高耗能、高污染、高排放問題日益嚴重，導致我國生態環境遭到沉重破壞。不僅影響了人民群眾的身體健康，同樣也影響了黨和政府的形象。環境管理會計的作用在于能夠使得企業在尋求經濟發展與環境保護的過程中，找到一個合適的平衡點。其中的碳會計起源于國際社會對全球氣候變暖的擔憂。早期的碳會計研究側重于探討交易市場中碳排放權的問題。目前，國內外會計界對于將碳排放權確認為資產不存在太大的爭議，而進一步地確認資產歸屬問題則是眾說紛紜，難以定論。而想要建立一套成熟完整的適用于我國社會主義市場經濟體制的碳會計體系，對碳交易全面、系統和如實的反映，能夠有針對性的碳排放激勵、控制和約束，形成健康有序的碳交易市場。這就需要我們由點到面，精心打造碳會計的理論體系。本文旨在確定碳排放權的資產歸屬問題，為推動碳會計在中國企業的建立添磚加瓦。

二、碳排放權的定義

碳排放權交易的概念源于上世紀90年代經濟學家提出的排污權交易概念，排污權交易是市場經濟國家重要的環境經濟政策。近年來，我國正在為完善好全國性的碳排放權交易市場，做進一步的努力。碳排放權的交易取決于企業獲得的碳排放權配額和實際產生的碳排放量，且交易市場主要存在于有強制減排義務的發達國家。所以，有強制減排義務企業的碳排放權取得途徑，主要是政府配額和從碳排放權交易市場購進兩種。有強制減排義務企業的碳排放權交易業務，主要是碳排放權的取得及確認及碳排放權的交易及核算。碳排放權交易，涉及碳排放總量盤查、按照行業或地域的分解、碳排放權的交易等幾個步驟。從發達國家的實施經驗來看，確定碳排放權的會計核算對于全球環境治理及排污減排等排污活動等有十分重大的意義。碳排放權所具有的價值意義使得企業會自主減排，有效降低全球的碳排放量從而降低溫室效應的影響。隨著社會的發展，碳交易日益豐富多彩，關于碳交易的核算也同樣需要更進一步的準確。我國應當學習發達國家的碳會計發展經驗，以點及面，在確定碳排放權的基礎上進一步完善碳會計的理論體系。

三、碳排放權資產歸屬的探討

(一)存貨

美國聯邦能源管制委員會和FASB下屬的緊急任務小組等一些國際組織認為碳排放權應當歸屬為存貨。這是由于碳排放權可以參與交易，具有商品的屬性，從這方面看來可以將其定義為存貨。《企業會計準則第 1 號——存貨》中對存貨的定義如下，是為企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。從持有目的來看，一方面，碳排放權既非企業的產成品或庫存商品，也不是生產過程中耗用的材料等，持有目的是滿足企業排放需求而非出售，因此不符合存貨的定義，不應確認為存貨。除此之外，碳排放權雖然符合持有以備出售的性質，但就存貨的有形屬性來看，碳排放權是無形的，并且擁有碳排放權的控排企業并沒有在生產經營活動中將其作為企業的產成品或商品，目前僅僅是為履約而購，為交易而購。因而，碳排放權不滿足確認為企業存貨的條件。

(二)無形資產

既然上文中提到碳排放權是無形的，那么是否可將碳排放權歸屬于無形資產。根據《企業會計準則第 6 號——無形資產》，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。從會計準則中可以看出，碳排放權較之更符合無形資產的屬性，單越來越多的控排企業認識到從政府得到的免費配額不僅是用來完成履約，而是將配額盤活，通過交易為企業帶來豐厚的經濟利潤，因此，碳排放權是用來交易的資產，有別于使用年限較長且非流動性的無形資產。對于有強制減排義務的企業，初始分配到的碳排放權是生產經營活動中必需的一項生產要素，這與其他排污權類似，符合無形資產的定義。一般來說，企業持有無形資產與固定資產具有相同的目的，區別無非在于一個是無形的資產一個是有具體可辨認形態的資產，但是二者都是為了正常維持企業的正常運行而存在的，所以二者均可同一稱之為非流動性資產。同樣的，碳排放權的持有是企業為了保證其日常經營活動的需要而持有，并且屬于非流動資產，基于以上分析，國內學者大多傾向于將碳排放權歸屬于在無形資產科目下，并設置二級科目確認。

(三)金融工具

說到無形和可用于交易的屬性，可將碳排放權這種新型的資產歸屬于金融資產。從理論上來說，會計處理方式中將以交易為目的碳排放權確認為金融資產較為合適。確認為交易性金融資產的，主要是針對有強制減排義務的企業持有的準備出售的剩余排放配額或為銷售購買的排放配額。但由于我國碳金融化程度較低，不健全的交易操作制度以及缺失的規范監管制度等現實問題都使得碳排放權交易在實際的會計處理方式上不具備可行性。但是，公允價值的選擇必須建立在一個比較完善健全的碳交易市場。然而，我國的碳交易仍然處于初級發展階段其公允價值的取得包括如何估值都存在比較大的缺陷，如果在這樣的環境下，就采用公允價值計量，對于碳會計在我國的實行并沒有有效的促進作用甚至反而起到適得其反的效果。所以，本文認為，金融工具的計量屬性在碳會計發展到一定階段的情況下，才能適用。我國目前這種碳交易市場環境并不適合將碳排放權視作金融工具計量。

四、結論與展望

綜上所述，根據碳排放權無形和交易的屬性，很難將其具體劃分到歸屬于哪一類會計科目。本文認為，按照現行的會計準則，如將其入賬，可以根據某企業持有碳排放權的真實意圖來對其進行不同的處理：如將單純視作某一商品，可做存貨入賬。若是企業以短期交易且盈利為目的則可確認為金融資產；作為企業的一項權利且不參與交易的則可確認為無形資產。并且，如果是對于某一項目的碳排放權的研究開發，所發生的費用也可進入無形資產進行資本化或者費用化的會計處理。由碳排放所導致的大氣污染和全球變暖等的環境問題已經日益影響到人們日常生活、工作等各個方面，關系到人類社會的生活幸福指數高低以及可持續發展。而目前為止，世界上最為廣泛采用并且被大眾認可的限制碳排放的方法就是碳排放權交易。希望本文對于碳歸屬權的討論可以有效的促進碳排放權交易會計完整體系的建立，這不僅有利于信息使用者做出正確的經濟決策，同時有利于進一步推進改善環境污染問題。讓綠色會計能夠有效地改善我們的生態環境。

[1]王愛國.我的碳會計觀[J].會計研究,2012(05):3-9+93.

[2]楊恒倉.碳會計研究述評[J].財會研究,2012(19):31-33.

[3]李思佳,李殿偉.企業碳會計體系構建研究[J].會計之友,2014(07):32-35.

[4]徐愛玲.企業碳會計研究述評[J].當代財經,2014(08):111-120.

[5]肖序,鄭玲.低碳經濟下企業碳會計體系構建研究[J].中國人口.資源與環境,2011,21(08):55-60.