增值稅改革新政的出臺背景及務實解讀

林彩云

近來，財稅改革可謂動作頻頻。3月28日，國務院常務會議決定，從2018年5月1日起，實施適當降低稅率水平、統一增值稅小規模納稅人標準、退還部分企業的留抵稅額等三項深化增值稅改革措施，進一步減輕市場主體稅負。4月4日，財政部、國家稅務總局發布了《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號）和《關于統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（財稅［2018］33號），下調增值稅稅率并上調增值稅小規模納稅人標準，企業將由此進一步享受真金白銀的減稅紅利。這兩份政策文件（為方便敘述，以下簡稱“增值稅新政”）從2018年5月1日起執行。

那么，這次增值稅新政具體怎樣調整？有哪些內容變化呢？為了幫助納稅人對政策的掌握、落實和執行，筆者試就新政出臺的背景、相關政策實務理解和操作進行解讀。

一、增值稅新政出臺的背景

黨的十九大報告作出了深化稅收制度改革的總體部署。今年的政府工作報告明確提出：“要進一步減稅降費，促進實體經濟轉型升級，激發市場活力和社會創造力。2018年全年將減稅8000多億元，減輕非稅負擔3000多億元。”其中，增值稅作為我國第一大稅種，是減稅的重頭戲。同時，政府工作報告提出了“改革完善增值稅制度，按照三檔并兩檔方向調整稅率水平，重點降低制造業、交通運輸等行業稅率，提高小規模納稅人年銷售額標準”的要求。

3月28日，國務院常務會議確定深化增值稅改革措施，會議決定，從2018年5月1日起，實施以下深化增值稅改革措施：

一是適當降低稅率水平。將制造業等行業增值稅稅率從17%降至16%，將交通運輸、建筑、基礎電信服務等行業及農產品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。

二是統一增值稅小規模納稅人標準。將工業企業和商業企業小規模納稅人的年銷售額標準由50萬元和80萬元上調至500萬元，并在一定期限內允許已登記為一般納稅人的企業轉登記為小規模納稅人，讓更多企業享受按較低征收率計稅的優惠。

三是退還部分企業的留抵稅額。對裝備制造等先進制造業、研發等現代服務業符合條件的企業和電網企業在一定時期內未抵扣完的進項稅額予以一次性退還。

實施上述三項措施，全年將減輕市場主體稅負超過4000億元，內外資企業都將同等受益。除減輕稅負外，深化增值稅改革，是在營改增基礎上對增值稅制度的進一步完善，為建立現代增值稅制度、繼續推進改革打下了基礎。

二、增值稅稅率的調整及解析

根據《財政部、稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號），自2018年5月1日起，增值稅稅率調整如下：

第一，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%。

解析：

2016年5月1日全面推開營改增試點之后，我國增值稅稅率為17%、13%、11%、6%四檔稅率。2017年7月1日簡并稅率后，將17%、13%、11%、6%四檔稅率簡并至17%、11%、6%三檔。這次新政進一步將現行的17%、11%、6%三檔稅率調整為16%、10%、6%。也就是說，自2018年5月1日起，增值稅17%和11%的稅率就沒有了。

調整后，16%、10%、6%三類稅率具體分布如下：

1.適用16%稅率的：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。提供有形動產租賃服務。

2.適用10%稅率的：納稅人銷售或進口下列貨物：農產品（含糧食）、自來水、暖氣、石油液化氣、天然氣、食用植物油、冷氣、熱水、煤氣、居民用煤炭制品、食用鹽、農機、飼料、農藥、農膜、化肥、沼氣、二甲醚、圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物。

納稅人提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為10%。

3.適用6%稅率的：提供增值稅電信服務、金融服務、現代服務（租賃服務除外）、生活服務、轉讓土地使用權以外的其他無形資產。

第二，納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%。納稅人購進農產品10%扣除率的，指的是以下三種情況：

1.從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規模納稅人取得增值稅專用發票的，以增值稅專用發票上注明的金額和10%的扣除率計算進項稅額。

2.取得（開具）農產品銷售發票或收購發票的，以農產品銷售發票或收購發票上注明的農產品買價和10%的扣除率計算進項稅額。

（1）取得農產品銷售發票（購買對象為農產品初級生產者）。根據《增值稅暫行條例》、《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅［2008］81號）的有關規定，農業生產者銷售的自產農業產品包括農業生產單位銷售的自產農產品和農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品。因此，農產品銷售發票包括兩種：一種是農業生產單位和農村合作社等銷售自產農產品適用免征增值稅政策而開具的普通發票。對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。另一種是農業生產者個人銷售自產農產品，到稅務機關代開的普通發票。

（2）增值稅一般納稅人購進農業生產者自產農產品，可以使用國稅機關監制的農產品收購發票，按照10%的扣除率計算抵扣進項稅額。

這里是指向農產生產者自然人（僅限于未領取營業執照或未辦理稅務登記的自然人），收購屬于農業產品的，僅限于種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。

第三，納稅人購進用于生產銷售或委托加工16%稅率貨物的農產品，按照12%的扣除率計算進項稅額。

根據《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅［2017］37號）第二條（二）款的規定，營業稅改征增值稅試點期間，納稅人購進用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農產品維持原扣除力度不變。其實，“試點期間”更加通俗地理解就是，2016年5月1日起至今，都屬于營改增試點期間。在這個期間，對于納稅人購進用于深加工的農產品，對農產品深加工企業購入農產品維持貨物的農產品按13%抵扣。因此，2018年5月1日以后，17%稅率降為16%，相應的扣除率也由13%降為12%。

第四，原適用17%稅率且出口退稅率為17%的出口貨物，出口退稅率調整至16%。原適用11%稅率且出口退稅率為11%的出口貨物、跨境應稅行為，出口退稅率調整至10%。出口退稅率和適用稅率都是17%或者11%的出口貨物，相應的出口退稅率也調整為與其適用的稅率的一致，都統一調整為16%或者10%。

第五，外貿企業2018年7月31日前出口的第四條所涉貨物、銷售的第四條所涉跨境應稅行為，購進時已按調整前稅率征收增值稅的，執行調整前的出口退稅率；購進時已按調整后稅率征收增值稅的，執行調整后的出口退稅率。生產企業2018年7月31日前出口的第四條所涉貨物、銷售的第四條所涉跨境應稅行為，執行調整前的出口退稅率。

調整出口貨物退稅率的執行時間及出口貨物的時間，以出口貨物報關單上注明的出口日期為準，調整跨境應稅行為退稅率的執行時間及銷售跨境應稅行為的時間，以出口發票的開具日期為準。

三、統一增值稅小規模納稅人標準

小規模納稅人是指年銷售額在規定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。所稱會計核算不健全，指的是不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。

根據《財政部、稅務總局關于統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（財稅［2018］33號）的規定，自2018年5月1日起，一般納稅人認定政策調整如下：

第一，增值稅小規模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下。

1.調整前增值稅小規模納稅人標準。

（1）從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應稅銷售額在50萬元及以下。這里需要注意的是：從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。

（2）從事貨物批發或者零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元及以下的。

（3）銷售服務、無形資產或者不動產的試點納稅人，年應稅銷售額500萬元及以下。

2.政策解析。

（1）年應稅銷售額500萬元及以下的納稅人，可以不登記為一般納稅人。年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月或4個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。

年應稅銷售額的時間和具體內容都有明確的口徑，也就是納稅人連續不超過12個月或4個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額不超過500萬元的，為小規模納稅人。

值得注意的是，年應稅銷售額不是指公歷年度1月1日至12月31日這樣完整的年度，不管是計算12個月還是計算4個季度的年應稅銷售額，都是按照滾動的連續不間斷的12個月或者4個季度。比如，納稅人雖然1月1日至12月31日或者第1季度至第4季度銷售額沒有超標，但是當年4月1日至次年3月31日或者第2季度到次年第1季度的銷售額如果超過500萬元了，就得登記為一般納稅人了。并不是說跨年就可以重新計算。

［例1］A公司從事汽車經銷業務，該公司2017年6月-2018年4月銷售汽車（不考慮其他特殊情況）應稅銷售額500萬元。那么，A公司是否需登記為一般納稅人？

［解析］根據財稅［2018］33號文件的規定，A公司連續12個月的銷售額沒有超過500萬元，不需要申請登記為一般納稅人，仍然可以按照小規模納稅人管理。當然，企業如果會計核算健全、能夠準確提供稅務資料的，也可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格登記。

（2）混業經營如何認定銷售額超標。試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為的，應稅貨物及勞務銷售額與應稅行為銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格登記標準。

即：納稅人應當根據（銷售貨物銷售額、銷售勞務銷售額）和（銷售服務、無形資產或者不動產銷售額）分別計算年應稅銷售額。無論哪項的年應稅銷售額超過小規模納稅人標準，均應按規定辦理一般納稅人登記，登記后所有銷售額按一般納稅人標準執行。

［例2］B公司為從事建筑服務和銷售建筑材料混業經營的納稅人，2017年6月到2018年4月，提供建筑服務應稅銷售額515萬元，銷售建筑材料應稅銷售額65萬元。那么，B公司是否需要登記為一般納稅人？

［解析］雖然B公司上述兩項應稅行為年銷售額合計580萬元，但這兩項應稅行為的年應稅銷售額都沒有超規定的相應小規模納稅人標準，因此不需要申請一般納稅人資格登記。當然，企業如果會計核算健全、能夠準確提供稅務資料的，也可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格登記。

3.政策調整的現實意義。從上述小規模納稅人調整前后的標準可以看出，自2018年5月1日起，工業、商業以及營改增試點納稅人的增值稅小規模納稅人標準統一調整為500萬元及以下，不再按照納稅人的行業類型適用不同的標準。那么，這項政策對小規模納稅人來說有哪些現實意義呢？

筆者認為，這次增值稅新政將工業和商業的小規模納稅人年銷售額的標準提高到500萬元，實際意義重大。目前我國經濟最基礎的構成還是小微企業，特別是個體工商戶和小型零售超市等，這些小微企業年銷售額很容易達到80萬元的標準，但由于進貨渠道零散，這些企業基本上無法取得增值稅專用發票，很多企業為了一張發票搞得頭都大了。而按照之前的規定，這類企業被登記為一般納稅人，不僅需要聘請專門的會計人員進行會計核算和申報納稅，關鍵是在多數情況下無法取得17%的進項增值稅專用發票進行抵扣，按照17%的基本稅率直接征稅，就會導致這些小微企業的稅負增加，結果是，在實際經營過程中，這類企業總是想盡辦法去規避達到一般納稅人標準，即使達到了標準，為了避免按照規定繳納高額稅負或者增加管理成本，很多企業采取直接注銷超標的企業重新再成立新的小微企業。現如今，這次增值稅新政出臺，將小規模納稅人年銷售額標準提高并統一，可以大幅度降低零售企業和規模不大的生產企業的稅負，這對企業來說是重大利好。在現實中，這些企業年銷售額達到500萬元的相對來說還是少數，而小微型企業數量巨大，能夠吸納更多的人群就業和自主創業。

第二，按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉登記為小規模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉出處理。該條規定具體說明了在一定期限內允許已登記為一般納稅人的企業轉登記為小規模納稅人。但在實務操作時，納稅人要注意以下幾點：

1.一般納稅人允許轉登記為小規模納稅人的條件。對于本條規定，僅僅是《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，也就是說，當時按照文件規定工業企業超過50萬元，商業企業超過80萬元登記為一般納稅人的，可以申請轉登記為小規模納稅人。

但需要注意的是，很多納稅人理解為只要現有已經登記為一般納稅人的納稅人，年度應稅銷售額沒有超過500萬元的就可以申請轉登記為小規模納稅人。其實不然，該條規定并不包含按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》已登記為增值稅一般納稅人的營改增試點納稅人。

［例3］C公司為從事建筑服務的納稅人，2017年第2季度到2018年第1季度，提供建筑服務應稅銷售額490萬元，該公司會計核算健全，于2018年3月自愿申請登記為一般納稅人。2018年4月新政策出臺后，C公司又想申請轉回為小規模納稅人。請問：C公司可以向主管國稅機關申請轉回為小規模納稅人嗎？

［解析］不可以。因為根據新的政策文件規定，可以轉回為小規模納稅人的適用條件僅僅是按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，也就是說，當時按照文件規定工業企業超過50萬元，商業企業超過80萬元轉為一般納稅人的，至今年應稅銷售額仍然在500萬元及以下的，可以申請轉為小規模納稅人。建筑服務企業不屬于上述范圍，因此不可以申請轉為小規模納稅人。

2.允許矯正的時間。符合條件可以轉為小規模納稅人的現有已經登記為一般納稅人的工業企業和商業企業，2018年12月31日以前必須向主管國稅機關申請轉為小規模納稅人，過期不能再申請。

3.期末留底進項稅額怎么辦？可轉登記為小規模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉出處理。也就是說，一般納稅人轉出為小規模納稅人當期，如果還有未抵扣的進項稅額，只能進行進項稅額轉出補繳納稅款。因此，建議符合條件的納稅人如果想轉為小規模納稅人，應該先將進項稅額抵扣完畢，再申請轉為小規模納稅人，避免造成不必要的稅額損失。