說理式稅務稽查執法文書的應用研究

(重慶理工大學　重慶　400054)

稅收執法文書是稅務機關按照法定執法程序，依法制作的反映稅收執法活動過程、環節、內容的具有法律效力的規范文書。近年來，各級稅務部門制作的稅收執法文書質量有了較大的提升，但仍然存在著事實認定過于簡單、證據表述過于籠統、語言表述較為機械，以及對法律適用的理由闡述不夠準確充分等問題。傳統稅務稽查執法文書同樣存在較多問題，內容多為抽象概括的事實累積，數字、法規的簡單堆砌，機械甚至冷漠的語言表述，讓納稅人難以理解、認同、接受。

一、說理式執法文書的涵義

說理式執法文書是將當事人的違法行為與法律預設的條件相對照，采用說明理由的方式進行演繹推理，對當事人的稅收違法行為進行定性和裁量，作出處理或處罰決定而制作的稅收執法文書。它是對稅務行政行為的事實認定、證據分析及法律解釋的全面強化，使整個案件的處理程序、方式、理由得以清晰呈現，使行政相對人知法、知情、知理，認識到自身行為的違法，心悅誠服地接受處理。[1]

說理式稅務稽查執法文書，是詳細敘述稽查執法程序，準確完整表述違法事實，列舉詳實的證據資料予以佐證，充分解釋處理、處罰法規條文的內涵，論證違法行為與責任后果的因果關系，說明自由裁量的法理考量的稅收執法文書。能夠真正讓納稅人詳細了解稅務稽查執法權力行使的過程，充分尊重和保護納稅人的知情權和監督權，在征納雙方架起溝通與信任的橋梁，消除了傳統稽查執法中隱藏的懷疑和對抗，增強稅務稽查執法的公信力。

二、推行說理式稽查執法文書的必要性

推行說理式稅務稽查執法文書，表面上看是對法律文書的規范，但因其貫穿于立案、檢查、審理、執行等稅務稽查各個環節，是一項促進稽查干部樹立法治思維理念，提高依法辦案能力的系統工程，是提升稽查工作整體質量的有效抓手。

(一)有利于提升稽查執法質效。稅務稽查人員經過深思熟慮制作的說理式執法文書，必然具備文字表述嚴謹、證據取舍科學、論證合理縝密、法理說明透徹的特點。這看似前期犧牲了行政效率，實則因清晰的檢查定性處理全過程的展現回應了當事人的質疑，充分尊重和保障了納稅人的知情權和監督權，利于實現定紛止爭、案結事了，從而提高了稽查執法效率。

(二)有助于實現稽查成果的充分運用。說理式稽查文書對于后期撰寫稽查典型案例，總結稽查案件發案規律和辦案經驗，分析稅收政策法規執行效應，提出以查促管建議，堵塞稅收征管漏洞，防范稅收執法風險，以及健全內部管理制度，防范稅務人員執法風險和廉政風險具有基礎性作用。可以預期，使用說理式執法文書將有力促進稽查成果的增值利用，將有力助推稽查執法發揮倍乘效應。

(三)有利于鍛煉稽查人員執法綜合能力。制作說理式執法文書，促使稽查人員明晰執法思路，運用證據還原案件事實，吃透法律文件精神，選擇法條適用理由，說明自由裁量考量因素，鍛煉和提升了邏輯思維能力、分析判斷能力、解讀法律文件能力、文字表達能力、文書制作能力等，對稽查人員的鍛煉成長和綜合素養的提升大有裨益。

(四)有助于縱深推進稽查“放管服”改革。說理式稽查執法文書詳實記載了稽查人員對稽查案件查處的事理、情理、法理的考量以及被查對象陳述申辯的回應，有效滿足了當事人和社會公眾的知情權、監督權，充分尊重了檢查對象的陳述權、申辯權，生動呈現稽查執法的公正性，讓納稅人更有獲得感，營商環境更加公平有效，為稅務稽查深度參與“放管服”改革找準了著力點。進一步提高了稅務執法文書的質量，增強了執法公信力，維護了行政相對人的合法權益，得到了被檢查納稅人的高度評價。

三、在稅務稽查中應用說理式執法文書的具體措施

(一)凝聚推行說理式稅務稽查執法文書的內部共識。說明理由制度要求執法機關依法取得的證據和記錄說明自身的推理過程，并審慎考慮法規條文的具體適用，做到合法合情合理。推行起初，不可避免地造成檢查時間拉長，案情討論增多，辦案效率下滑，畏難和抵觸情緒抬頭，甚至有人認為表述過于清楚無異于作繭自縛而公開反對。但改革本就是刀刃向內的自我變革，其成功的前提在于統一思想，深化認識。稽查人員只有將案件事實和證據的認定，適用政策法規的理由、裁量的各種因素向當事人公開，才能讓社會公眾真心擁護、真誠信仰稅法。正因為公開詳實說理的要求，促使稽查人員對案件的處理更加謹慎、周密地考量，防止“埋釘子”“留尾巴”，引發訴訟、上訪等爭議，避免稽查人員事后解釋不清而被追究執法責任。

(二)夯實推行說理式稅務稽查執法文書的基礎。制作說理式執法文書時，稽查人員必須依法履行程序、查清違法事實、依法收集和固定證據、依法定性處理。在實踐中，一是以《全國稅務稽查規范(1.0版)》為指引，強化稽查計劃和案源管理，細化檢查、審理、執行等環節操作規程，進一步理清了執法程序。二是制定《分稅種檢查工作指引》，以專用工作底稿為依托，明確檢查內容，列示涉稅風險點，提示取證要求，實現檢查過程的痕跡管理，使查清違法事實細化為“稅種查全、環節查到、項目查清、問題查透”的可控目標。三是制定《稽查案件取證工作規則》，細化證據提取和筆錄制作要求，明確發票違法、偷稅、逃避追繳欠稅等重要案件的取證要素，對申報納稅取證、抽樣取證、稽查工作底稿要素等進行補充規定，為充分運用證據論證事實，運用法律推導處理結果打牢根基。

(三)制訂《說理式稅務稽查執法文書操作規范》。說理式執法文書基本寫作要求就是把處理案件所涉及的事理、情理和法理向行政相對人和第三方說清說透。既要運用法律法規，結合調查取證的材料對違法事實進行詳盡的法理、法律、邏輯分析，又要對當事人在陳述、申辯或聽證時所提出的觀點認真分析，歸納梳理。[2]在操作規范中，明確說理式文書應掌握的基本原則、總體要求、具體內容、實現目標，以制作說理式稅務稽查報告范本為基點，對稅務行政處罰事項告知書、稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書等文書一并提出說理要求，特別是對當事人作出不利行政行為的，要運用法律法規結合證據材料對違法事實進行詳盡的法理、邏輯分析，文書中詳細載明稽查部門依據現有的已知事實，基于法律概念，借助判斷、推理等手段，推斷出未知事實的邏輯思維全過程；以依法確認的事實為基礎，結合政策法規和相關法理，運用邏輯的推理，從違法行為的構成要件進行闡述，認真分析當事人行為的違法性質，對案件進行準確定性。對案情比較復雜或定性有爭議的案件，要充分闡述分歧的焦點，論述定性的理由及依據。對當事人提出的陳述、申辯意見要進行復核，明確是否予以采信，并充分說明理由。在行使行政處罰自由裁量權時，要詳盡說明確定處罰幅度的理由和依據。

在全面推進依法治國之際，推行說理式行政執法文書將會成為全國行政機關必備的程序性要求。稅務稽查作為政府重要的執法部門，探索運用說理式執法文書，對于履行好稅務稽查職能，維護公平法治稅收環境，促進政府形象和公信力的全面提升必將起到良好的示范引領作用。