新收入準(zhǔn)則下客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)探討
——以獎(jiǎng)勵(lì)積分兩種會(huì)計(jì)處理方式為例

□丁小芮

(重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 400054)

1 新收入準(zhǔn)則下額外購(gòu)買選擇權(quán)的修訂

與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則第35條新增了對(duì)于特殊事項(xiàng)中額外購(gòu)買選擇權(quán)的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則的差異在于新收入準(zhǔn)則是根據(jù)提供的重大權(quán)利，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果提供了重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偨灰變r(jià)格，單向履行義務(wù)，收入的確認(rèn)也由現(xiàn)行準(zhǔn)則售出商品的時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榭蛻臬@取商品控制權(quán)或者額外購(gòu)買選擇權(quán)失效的時(shí)點(diǎn)。如果該商品單獨(dú)出售，就不能視作為客戶提供了重大權(quán)利。例如，商家提供服務(wù)或銷售商品時(shí)提供優(yōu)惠券或獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶無法從其他渠道獲得這些優(yōu)惠，而是需要滿足一定的消費(fèi)條件才能得到，此時(shí)，優(yōu)惠活動(dòng)就為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。如果該優(yōu)惠是商家為了宣傳促銷活動(dòng)而免費(fèi)提供的，客戶不需要滿足任何條件就可以取得，那么此類優(yōu)惠提供的選擇權(quán)并未向客戶提供一項(xiàng)重大權(quán)利。

2 額外購(gòu)買選擇權(quán)的類別

客戶的額外購(gòu)買選擇權(quán)包括用戶紅包（例如淘寶好評(píng)返紅包），優(yōu)惠券（例如店鋪滿200元減20元），獎(jiǎng)勵(lì)積分（例如百貨商場(chǎng)積分換購(gòu)、積分抵價(jià)）等。其中較為典型的是以獎(jiǎng)勵(lì)積分的方式給予客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)。

獎(jiǎng)勵(lì)積分是企業(yè)在提供商品或服務(wù)時(shí)按照金額比例，為客戶提供下次可使用的積分，當(dāng)客戶的積分達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以向企業(yè)索取相應(yīng)的免費(fèi)商品或折扣商品或服務(wù)。利用獎(jiǎng)勵(lì)積分的方式吸引客戶再次購(gòu)買或使用企業(yè)的商品是一種常見的營(yíng)銷手段，其目的在于提高客戶的回購(gòu)率，為客戶提供一種物美價(jià)廉的感覺，利用客戶的消費(fèi)心理增加企業(yè)利潤(rùn)。通常表現(xiàn)為百貨公司節(jié)假日送優(yōu)惠券促銷，電信公司的充話費(fèi)送積分，用積分兌換話費(fèi)或者流量等。

3 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方式

3.1 獎(jiǎng)勵(lì)積分下的遞延收益法

3.1.1 遞延收益法的定義

遞延收益法是指把銷售收入分為兩個(gè)部分，一個(gè)部分為銷售產(chǎn)品所獲得的收入，另一部分為客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分所兌換的收入，相當(dāng)于按公允價(jià)值在銷售產(chǎn)品的收入和獎(jiǎng)勵(lì)的積分之間進(jìn)行分配，將獎(jiǎng)勵(lì)積分的部分作為遞延收益的一種方法[1]。

3.1.2 遞延收益法的會(huì)計(jì)處理方式

在遞延收益法下授予獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，按獎(jiǎng)勵(lì)積分對(duì)應(yīng)兌換產(chǎn)品的公允價(jià)值作為積分的公允價(jià)值。商家將公允價(jià)值金額分為兩個(gè)部分，第一個(gè)部分是企業(yè)所收到的貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換的公允價(jià)值，第二個(gè)部分是獎(jiǎng)勵(lì)積分對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值，借記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目，貸記“遞延收益”。當(dāng)客戶使用兌換權(quán)時(shí)，借記“遞延收益”，將獎(jiǎng)勵(lì)積分從“遞延收益”轉(zhuǎn)為收入，待客戶未兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分失效時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3.1.3 遞延收益法案例分析

嘉潤(rùn)百貨是一家百貨商場(chǎng)，該商場(chǎng)的積分規(guī)則是客戶每擁有100個(gè)積分即可在下次購(gòu)買商品時(shí)抵扣1元的現(xiàn)金。2017年，嘉潤(rùn)百貨的銷售收入為5 800萬元（不包括顧客兌換產(chǎn)品的收入，下同），產(chǎn)品成本為4 200萬元。全年顧客兌換積分為3 880萬分，被兌換積分產(chǎn)品成本為1 860萬元。（適用的增值稅為17%，單位：萬元）

（1）2017年給予獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，遞延收益=5 800×（1/100））=58萬元，銷項(xiàng)稅額 =[5 800/（1+17%）]×17%=842.74萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=5 800-842.74-58=4 899.26萬元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 5 800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 899.26

遞延收益 58

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）842.74同時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 200

貸：庫(kù)存商品 4 200

（2）獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換時(shí)，收入=58×（3 880/5 800×70%）×100%=55.43萬元，銷項(xiàng)稅額 =[55.43/（1+17%）]×17%=8.05萬元，主營(yíng)業(yè)收入=55.43-8.05=47.38萬元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益 55.43貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 47.38

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.05同時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 860

貸：庫(kù)存商品 1 860

2017年末，未兌換積分的遞延收益余額為58-55.43=2.57萬元。

3.2 獎(jiǎng)勵(lì)積分下的增量成本法

3.2.1 增量成本法的定義

增量成本法是將消費(fèi)積分的兌換視為因消費(fèi)積分而增加的額外成本，是一種預(yù)測(cè)和確認(rèn)銷售收入的方法[2]。該方法將客戶是否被給予獎(jiǎng)勵(lì)積分看作或有事項(xiàng)，計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，該成本發(fā)生的條件有兩點(diǎn)。①客戶的購(gòu)買金額是否達(dá)到可獲取積分的條件。②達(dá)到條件時(shí)，客戶是否會(huì)向商家兌換積分。

3.2.2 增量成本法的會(huì)計(jì)處理方式

增量成本法認(rèn)為企業(yè)設(shè)置獎(jiǎng)勵(lì)積分就是一次正常的交易，目的是銷售產(chǎn)品。銷售產(chǎn)品取得的收入要全部計(jì)入當(dāng)期的銷售收入，獎(jiǎng)勵(lì)積分被兌換產(chǎn)生的成本計(jì)為經(jīng)濟(jì)利益的流出，企業(yè)所預(yù)計(jì)的提供折扣或免費(fèi)商品的款項(xiàng)計(jì)為合同負(fù)債。當(dāng)客戶使用積分兌換商品時(shí)，再進(jìn)行視同銷售的處理。按照兌換的金額確認(rèn)收入，在沖銷合同負(fù)債的同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

3.2.3 增量成本法的案例分析

甲航空公司為旅客提供獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶每消費(fèi)100元即可被贈(zèng)予一個(gè)獎(jiǎng)勵(lì)積分，每個(gè)積分可在未來購(gòu)買甲航空公司機(jī)票等產(chǎn)品時(shí)按1元折現(xiàn)。2017年，客戶A累計(jì)購(gòu)買了甲航空公司100 000元的產(chǎn)品，獲得了1萬個(gè)積分。甲航空公司預(yù)計(jì)將有8 500個(gè)積分被兌現(xiàn)，每個(gè)積分的單獨(dú)售價(jià)為0.8元，總價(jià)為8 000元。第一年末，有4 000個(gè)積分被兌現(xiàn)，該公司預(yù)計(jì)客戶A未來將有8 500個(gè)積分會(huì)被兌現(xiàn)。第二年末，累計(jì)有7 500個(gè)積分被兌現(xiàn)，甲公司預(yù)計(jì)客戶A將有8 500個(gè)積分被兌現(xiàn)。這時(shí)積分的選擇權(quán)就為客戶提供了重大權(quán)利，甲航空公司認(rèn)為向客戶提供積分的承諾是一項(xiàng)履約義務(wù)。基于單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格1萬元分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和積分上，即銷售商品價(jià)格=100 000×100 000/（100 000+8 500）=92 166元，提供積分價(jià)格=100 000×8 500/（100 000+8 500）=7 834元。

（1）銷售商品及提供積分時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 100 000

貸：營(yíng)業(yè)收入 92 166

合同負(fù)債 7 834

（2）第一年末，確認(rèn)已使用4 000獎(jiǎng)勵(lì)積分的收入4 000/8 500×7 834=3 687元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：合同負(fù)債 3 687

貸：營(yíng)業(yè)收入 3 687

（3）第二年，確認(rèn)已使用的相關(guān)積分收入=7 500/8 500×7 834-3 687=3 234元

借：合同負(fù)債 3 234

貸：營(yíng)業(yè)收入 3 234

（4）第二年末，獎(jiǎng)勵(lì)積分有效期滿，結(jié)轉(zhuǎn)剩余積分的相關(guān)負(fù)債7 834-3 687-3 234=913元

借：合同負(fù)債 913

貸：營(yíng)業(yè)收入 913

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，與積分相關(guān)的負(fù)債計(jì)入“遞延收益”科目。

4 新舊收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方式優(yōu)缺點(diǎn)比較

由案例分析可看出，增量成本法和遞延收益法在某些方面存在較大的差異，有各自的優(yōu)缺點(diǎn)。

4.1 增量成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)：①體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則。客戶在獲取獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，對(duì)未來兌換積分的時(shí)間和金額都具不確定，因此計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債更加符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)條件。②縮小了企業(yè)利用獎(jiǎng)勵(lì)積分操控利潤(rùn)的空間。沒有將收入分為兩個(gè)部分，使企業(yè)無法利用費(fèi)用延遲支付所得稅，能夠體現(xiàn)業(yè)務(wù)的來龍去脈和資金去向。

缺點(diǎn)：將獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)入銷售費(fèi)用會(huì)增加企業(yè)費(fèi)用，減少企業(yè)的利潤(rùn)，提高了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。給企業(yè)的償債和盈利造成了壓力，增加了債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 遞延收益法的優(yōu)缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)：①相對(duì)于增量成本法，此方法更能夠清晰計(jì)算積分兌換的百分比，適用于需要大量估值和判斷的交易事項(xiàng)。②符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。這種會(huì)計(jì)處理方式能夠以企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)原則下銷售商品或提供勞務(wù)收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志，確認(rèn)本期收入和費(fèi)用。

缺點(diǎn)：①核算范圍小。適用于企業(yè)給予的獎(jiǎng)勵(lì)積分用于兌換自營(yíng)的商品或指定供應(yīng)商的商品，如果兌換非指定供應(yīng)商的商品就會(huì)不適用。②不符合配比原則。客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，企業(yè)將以前確認(rèn)的遞延收益確認(rèn)為當(dāng)期收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)獎(jiǎng)勵(lì)積分對(duì)應(yīng)的商品或勞務(wù)的成本，但當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)積分到期時(shí)，如果客戶沒有及時(shí)實(shí)現(xiàn)兌換，會(huì)導(dǎo)致收入與費(fèi)用不配比，不符合配比原則。

5 結(jié)束語

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)向客戶提供額外購(gòu)買的選擇權(quán)時(shí)，如果該選擇權(quán)不設(shè)立合同，就無法實(shí)現(xiàn)重大權(quán)利，這樣才構(gòu)成合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。如果選擇權(quán)提供了重大權(quán)利，那么客戶就預(yù)先支付了未來購(gòu)買商品的款項(xiàng)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在未來購(gòu)買事項(xiàng)轉(zhuǎn)移控制權(quán)或額外購(gòu)買選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)收入。因此，在新準(zhǔn)則下，增量成本法更適用企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理。