淺談“營改增”對建筑業稅負及工程利潤的影響

林志偉

摘要：自2016年5月1日起，建筑業納入“營改增”試點范圍，由原來繳納營業稅改為繳納增值稅。本文通過對實行增值稅征收率為3%的工程及實行增值稅稅率為11%的一般計稅工程在“營改增”前后稅負及利潤水平的對比，從理論和實際業務兩個方面去分析和探討“營改增”對建筑業稅負及工程利潤的影響。

關鍵詞：營改增；建筑業；稅負；工程利潤；影響

一、建筑業“營改增”實施的主要背景

2011年11月16日，經國務院批準，財政部、國家稅務總局頒布《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），文件規定自2012年1月1日起，在上海對交通運輸業和部分現代服務業進行“營改增”試點。在醞釀和準備多年后，2016年3月23日，財政部、國家稅務總局出臺《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），文件規定自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”試點，而建筑業也被納入試點范圍，建筑業由原來繳納營業稅改為繳納增值稅，文件確定建筑業增值稅稅率11%，增值稅征收率為3%。

二、建筑業“營改增”實施前后營業稅與增值稅比較分析

下面從理論與實際業務操作兩方面來分析“營改增”對稅負水平和工程利潤的影響。

（一）理論分析

1.建筑業“營改增”前營業稅與“營改增”后增值稅的比較

建安營業稅屬價內稅，稅率為3%；增值稅屬價外稅，“營改增”后工程服務一般計稅增值稅稅率為11%，簡易計稅項目或小規模企業增值稅征收率為3%。“營改增”前工程含稅造價為I，工程含稅成本為C；為方便對比，假設“營改增”后I和C不變，其中能取得抵扣進項稅的含稅成本為C1（為方便計算，假設進項稅率均為17%），“營改增”前后營業稅與增值稅計算如表1：

（1）從上表看出，“營改增”后，實行征收率為3%的簡易計稅工程或增值稅小規模企業，應交增值稅稅實際變成I ×2.9%，比營業稅時降低了。

（2）對于一般計稅工程，增值稅稅率為11%，工程項目最終應交的增值稅除了取決于工程含稅造價I，還取決于能取得抵扣進項稅的含稅成本C1，即增值稅銷項稅額與進項稅額之差。

令I×3%= I/（1+11%）×11%-C1/（1+ 17%）×17%，C1=I×47.6%。即當能取得17%進項抵扣的含稅成本等于工程含稅造價的47.6%時，“營改增”一般計稅項目的應交增值稅與“營改增”前的營業稅是相等的；當C1> I×47.6%時，應交增值稅會小于營業稅，達到降稅效果；當C1< I×47.6%時，應交增值稅會大于營業稅，稅負加重了。可見，能否取得足夠的進項抵扣是一般計稅項目能否達到降稅效果的關鍵。

2.“營改增”前后地方附加稅的變化

承建稅、教育費附加等都屬于地方附加稅，以營業稅或增值稅為稅基，“營改增”后隨增值稅的變化而正向變化的，這里就不再贅述了。

3.“營改增”前后工程利潤的比較

工程利潤=工程收入-工程成本-營業稅金及附加。同樣假設“營改增”前后工程含稅造價為I不變，工程采購成本（含稅）C也不變，其中能取得抵扣進項稅的含稅成本為C1（為方便計算，假設進項稅率均為17%），承建稅稅率7%，教育費附加3%。

（1）征收率為3%的簡易計稅工程或增值稅小規模建筑企業

從表2看出，對于簡易計稅工程或小規模企業來說，“營改增”后工程計稅收入變成不含增值稅收入I×97.1%，工程成本不變，營業稅金附加為I×0.3%。“營改增”后由于增值稅不參與計算利潤，因此工程收入和營業稅金及附加都剔除增值稅，而在上文中提到由于“營改增”后簡易計稅工程或小規模建筑企業的增值稅比“營改增”前營業稅是下降了，因此也使得以增值稅為稅基計算的地方附加稅也下降了，最終引起工程利潤從“營改增”前I×96.7%-C稍微上升為I×96.8%-C。這種變化很少，幾乎可以忽略。

（2）增值稅率11%的一般計稅工程（見表3）

要使“營改增”前后工程利潤相等，即I-C-I×3.3%=I/（1+11%）-[C-C1/（1+ 17%）×17%]- [I /（1+11%）×11%-C1/（1+17%） ×17%]×（7%+3%），計算得出C1/I=47.6%。根據以上計算，當期的C1/I= 47.6%，“營改增”前后工程利潤不變；如果當期C1/I<47.6%，工程利潤減少；如果當期C1/I>47.6%，那么工程利潤增加。

結合上文對“營改增”前后一般計稅項目增值稅的分析發現：只要使工程營業稅和增值稅相等，那么工程利潤也是相等的。而增值稅的計算是銷項稅額-進項稅額，銷項稅額是按含稅造價×11%能直接計算的，變化的關鍵在于是否取得足夠進項稅額。

（二）實際業務分析

在實際業務中，簡易計稅工程或增值稅小規模企業不涉及抵扣增值稅進項，操作和計算都比較簡單，這里不展開分析，主要考慮一般計稅工程。從上文的理論分析中得出，“營改增”后一般計稅工程稅負水平和工程利潤的變化主要取決于是否取得足夠的進項抵扣，臨界點就是C1/I=47.6%。

1.建筑工程成本構成概況。以土建工程來考慮，土建工程成本主要包括材料、機械、人工、其他費用。材料包括主材、輔材、周轉材，約占工程造價的50%；機械費約8%；人工費約30%，其他費用約4%（以上成本占比是個大致比例，實際要根據每個項目的工藝、用材、工程量而定）。

2.各項成本能取得進項抵扣的情況分析。材料中，能取得17%稅率進項的主要有鋼材、水泥、木材模板、樁材、砌磚、電線電纜等約占工程造價35%，材料中的砂石灰多是向個人購買或就地取材很難取得發票更別說是增值稅專用發票了，周轉材料也難以取得增值稅專用發票，混凝土則基本只能取得3%稅率的專用發票；機械費用包括機械折舊、機械租賃費、配件和維修費、燃料費等，其中很多機械是向個人租賃，沒有進項抵扣，只有少量的配件和維修費以及燃料費能取得17%稅率的進項抵扣，可能占比不到2%；人工費包括施工企業自身作業人員工資和支付給勞務分包公司的分包款，自身作業人員工資沒有進項抵扣，勞務分包部分一般能取得3%稅率的進項抵扣。因此，折合起來看，現實中土建工程C1/I是很難達到或高于47.6%的。

3.“營改增”后取得增值稅進項的采購成本分析。“營改增”前，由于大部分材料和服務采購都不需要發票或以工程分包發票代替，材料或服務采購多是不含稅價采購。“營改增”后，建筑企業在采購中必須盡量取得增值稅專用發票，而在實際采購業務中往往存在要取得增值稅專用發票的采購單價要比不開發票的單價要高。例如鋼材，開具增值稅專用發票的采購單價則要比不開發票要高約10%。因此采購中取得增值稅進項是要比“營改增”前增加一定成本的。

4.取得增值稅進項的時間節點分析。按規定，企業提供建筑工程服務在收到工程進度款的當天，或開具增值稅發票的當天即為增值稅納稅義務產生的時間點。理論上來說，既然已完成一定進度的工程服務，必然已產生與之匹配的成本支出，同時獲得增值稅進項抵扣。但現實中，建筑工程普遍存在工期長，先開票后收款，甲方收到發票也不按期付工程款，施工企業墊資做工程并向供應商賒購建材，供應商在收到貨款前不肯開具增值稅發票，施工企業難以及時獲得足夠進項抵扣。這樣的情況很容易導致施工企業在某些時期銷項很大，進項很卻少，稅負畸高，增加了施工企業的資金壓力。

5.取得增值稅進項的風險分析。我國對增值稅專用發票及進項抵扣的管理是非常嚴格的，虛開或取得虛開增值稅發票除了經濟責任外，還可能牽涉刑事責任。而建筑工程普遍存在分包施工，施工隊伍多，采購分散，管理不夠集中不夠到位，工程現場人員對“營改增”認識不足，某些施工隊伍或企業為了降低稅負，鋌而走險接受虛開增值稅專用發票等，都可能導致施工企業墜入虛開增值稅專用發票的漩渦中，輕則轉出已抵扣進項稅金，重則罰款甚至相關負責人被追究刑事責任危及企業的發展生存。

三、結論

通過以上理論分析和實際業務分析可見，“營改增”對建筑業實施簡易計稅工程或增值稅小規模企業來說，帶來一定的降稅和增加工程利潤的效果。而對于實行一般計稅的工程來說，稅負和利潤水平的變化主要取決于取得增值稅進項抵扣的多寡，理論上有實現降稅增利的可能性，但在當前的市場環境中要獲得足夠的進項抵扣并不容易，甚至帶來采購成本和稅務風險成本的提高。“營改增”要實現建筑行業稅負只增不減，為施工企業減負的目標還有賴政策進一步細化完善，上下游經營進一步規范，施工企業本身也要加強管理并進行必要的變革和創新才能適應新政策和市場的變化。

參考文獻：

[1]財政部、國家稅務總局.關于印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知.財稅[2011]110號.

[2]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016]36號.

[3]呂佳.營業稅改征增值稅對建筑業影響研究[D].東北財經大學，2013年.

[4]中稅協.建筑業“營改增”稅負測算分析.2016（3）.

[5]王二一.淺析營改增對建筑業企業的影響.豆瓣網，2017（5）.

（作者單位：佛山市房建集團有限公司）