會計計量屬性中的公允價值運用研究

董　萍

關于會計計量屬性問題，我國的會計準則中提出了以下五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。這是一次為了適應更復雜的經濟問題，之所以要實施會計變革，是因為要完善以前在傳統歷史成本計量方面的不足。在公允價值這一屬性入駐我國之后，推進國內會計準則與國際接軌，使得我國會計發展到了一個新的高度，這是會計體系發展的必經之路。但是，由于早期市場經濟的不完善以及公允價值的剛剛引入，不論是會計理論研究還是實務操作都還不夠完善。所以，在種種原因下，許多專業人士和專家對此次更改存有爭議，更有甚者直接從歷史成本的弊端開始研究，謀求能從中尋找出不足，來佐證公允價值這一屬性引入的必然趨勢。

會計信息都是先經過確認，然后用不同的計量屬性進行計量、最后經過記錄和報告等程序處理出來的結果，而選擇哪一種計量屬性進行計量又是這一系列程序中最重要的一個環節。選擇哪一種計量屬性意味著將要以哪一種金額將需要計量的會計要素記錄到賬冊并于財務報表中披露出來，這就會導致企業有可能出現多種不一樣的財務報表，出現不同的結果，因此，恰當、適合的會計計量屬性對企業來講有是有著非常重大的意義的。同時，對于這一課題研究的現實意義，在于它能夠很好的指導我們進行會計實物工作，健全會計計量屬性的準則，實現與國際會計準則接軌，發揮其最大的作用，切實為會計信息工作打好了基礎。

一、文獻研究

而在對各計量屬性的相互關系研究上，李文、董延輝（2011）認為，在剛開始發生時用公允價值與歷史成本計量得到的數據其實是一致的，因為此時兩者的計量時點是完全相同的，除了重置成本和歷史成本，在進行對公允價值和可變現凈值對比中，朱振恒（2008）、王立晶（2006）則認為：第一，在一般情況下前者基本不考慮所發生的直接成本，但后者往往是除去變動過程中產生的直接成本后的凈值；第二，對于像半成品這類還要繼續加工的資產，前者是直接選取其本身的公允價值，而后者要求完成加工后除去一系列成本的產成品的凈值；第三，前者需要考慮貨幣的時間價值，而后者不需要。對于公允價值于現值，F A S B明確指出，以后在現金流量現值上會形成以資產或者負債兩種方式進行攤銷，現值趨于相同或者大概接近雙方自愿達成的金額時視為公允價值，所以，現值不存在惟一，而公允價值的現值只存在一個。在會計計量屬性的選擇方面，從王立晶（2006）、方銘全（2008）、柳志（2008）等多位學者的研究中也分析了選擇會計計量屬性時的影響因素大致包括：

1、可靠性和相關性。2、會計目標。3、從業人員的素質。4、搜集與擁有的數據信息。5、市場的有效性。目前，我國公允價值主要運用在《非貨幣性資產交換》、《投資性房地產》、《企業合并》、《金融工具的確認和計量》和《債務重組》準則中（李清、劉洪迅、安春梅、韓明君，2010）。

但是，公允價值的執行是一個長期消化、逐漸摸索的過程，戴相朝（2011），陳柏成（2010），陳嵐（2009），韓金紅（2011）等多位學者認為公允價值存在以下這些問題：

1、很難確保信息質量的可信度。2、公允價值計量在現實中應用起來有點困難。3、公允價值難以“公允”。4、公允價值計量會給財務報表項目帶來不穩定性。

對于解決這些問題，張菁（2011）等學者提出了如下建議：

1、加強公允價值理論研究。2、改善公允價值運用條件。3、規范公允價值信息的披露。4、加強稅收和會計核算之間的協調。

二、會計計量屬性多元化產生的原因

會計計量屬性并不是同時提出的，最早出現的則是歷史成本。在另外四種計量屬性還沒有被提出來之前，只有單一的歷史成本的作為計價依據的一種計量屬性。主要原因有以下幾點：

1、市場價格不穩定且變動頻繁導致了歷史成本無法及時有效地滿足市場經濟的需求。持續性的通貨膨脹，使歷史成本在理論基礎上和實務操作上受到了雙重打擊。這也使得歷史成本越來越偏離了資本保全理論的要求，同時也難以反映真實的企業信息。2、在會計體系國際化的趨勢下，世界各國對于會計體系的建立有著不同的見解，通過不同領域的交流，與其他國家交流探討，從而完善本國的會計制度體系，逐步從會計體系國際化向會計計量屬性國際化轉變，更細致的體現會計系統的內涵。3、隨著會計職能的擴大，職業要求的不斷提高，越來越多的信息反映需要通過會計報表體現，傳統單一的成本計量屬性已經不能滿足會計人員的需求，只有在新會計體系下的多種會計計量屬性合理利用，才能解決這一遲早出現的問題。

三、會計計量屬性特征研究

（一）歷史成本特征研究

歷史成本計量在國內會計計量工作的應用占據著重要地位，即使經歷幾次大的劫難仍然屹立不倒。公允價值在全球范圍內，沒有存在過那個國家會把歷史成本計量屬性去除，所以歷史成本會計框架一直存在著。歷史成本，是獲得資源進行交易的原始價格。正因為它是基于過去的交易并經過交易雙方所確認，一經入賬，此后不會隨著市場價格的變動而變動。A.C.利特爾頓增說：“歷史成本計量屬性擁有規范合理的理念基礎”。其存在的優勢比較明顯：

1、歷史成本的可靠性強。歷史成本計量采用的交易價格都有交易憑證作為證據，避免了人為主觀判斷而產生的差異，是具有客觀性、真實性的一種價值。2、歷史成本容易取得且信息成本較低，并且取得數據較為簡便，可操作性強。3、歷史成本具有能夠具體核算的性質。外部審計機構對企業進行審計工作的時候，通常都會選擇實質性測試中的重要環節賬實相符測試來對需要檢測的數據進行測試。由于歷史成本在購入、賣出等交易中，有可以證實的原始交易品種憑證。

但是歷史成本的局限性也是非常顯著的：

1、歷史成本反映的是過去時點的價值，而當物價產生大幅度變動時，則不能如實反映其信息，因此不利于信息使用者對未來的經濟活動作出決策。2、在通貨膨脹的大背景下，非貨幣性資產和負債存在著低估計的行為，企業的財務狀況比較模糊。3、由于費用是用歷史成本來計量的，而收入是用現行的價值來計量的，從理論上來講，收入與費用的比例實現不了邏輯的統一。

（二）重置成本特征研究

重置成本又稱為現行成本，現時投入成本，顧名思義，它是一個現在時點的價值，會根據不同的情況顯示出不同的價值含義。在交易的時點，重置成本與歷史成本相同，而在交易時點后，隨著市場經濟價格的波動、技術的更新換代等原因，重置成本與歷史成本往往就會存在偏差，這兩者之間的量差就是資產的持有利得。因此，重置成本可以成功避免由于物價變化而產生虛假的會計利潤，能夠更加真實地反映近期的財務狀況，增強了會計信息的有用性。但重置成本因此存在著較大的主觀隨意性，同時確定重置成本較為困難，由于受到外界條件的影響，事實上很難與原持有的資產完全吻合，從而影響其可靠性。

（三）可變現凈值特征研究

可變現凈值的最大特色就是具有高度的相關性，它能夠真實地考慮在正常的生產經營活動中所產生的成本費用，更加具有現實性，能夠為企業的決策者提供最為相關有用的信息。但相比重置成本，可變現凈值能難避免主觀隨意性的缺點。除此以外，可變現凈值的確定較為困難，并且由于該計量屬性針對的是未來計劃中用來銷售的資產或者需要償還的負債，可變現凈值計量屬性的使用范圍較其他計量屬性來說要狹窄得多。

（四）現值特征研究

現值這一計量屬性是需要考慮貨幣的時間價值的，它的相關性最強是這五種計量屬性中最強的。但是因為不能夠準確確定未來現金流入量的現值，折現率由于受到各種宏觀和微觀因素的影響，更是一個未知數，所以與決策的可靠性是最差的。同時，取得現值信息所需要花費的成本較大，不能滿足企業的效益原則。

（五）公允價值特征研究

公允價值是如今世界所有會計界關注的焦點。各國組織都分別定義了公允價值，而從這些不同的定義中可以看出：公允價值計量屬性非常之廣泛，并不僅僅是和以上四種計量屬性相并列的概念。另外，從這些大同小異的定義中可以看出：“公平交易”、“熟悉情況”和“自愿”這些核心詞就是公允價值的最好解釋。那么可以看出公允價值的特點有：

1、公允價值能很好發揮了其相關性以及及時性的作用，具有動態、及時的計量方法，當計量的時點發生變化時，公允價值就會隨之而變化，當外部環境變化時，公允價值依舊可以切實確保財務狀況以及運營成果的真實。2、公允價值對計量金融工具效果比較明顯，并且能夠合理的預計未來信息，它可以通過市場或者通過專業的估值技術來獲得數據，而金融工具的特性剛好需要這樣特征來相適合，可以分階段的、持續地對衍生金融工具進行計量。3、公允價值的計量屬性，可以保證資金在運營中的風險。在對企業進行計量的時候，如果依據現值或現行的市價來計量，當物價發生改變時，計量反映的數據也可以在現時的情況下進行交易活動回到與原始相同的狀態，如此一來，企業可以正常運作，確保資金的安全。

可是，公允價值計量屬性本身也有一些問題：

1、公允價值計量屬性的應用，可能會使企業財務信息產生波動。當各種因素影響到公允價值時，財務報表中相關項目會發生改變。雖然變動的財務信息或許并不和決策活動密切相關，但是會使得報表使用者作出錯誤的判斷，更甚至會導致投資者的恐慌。

2、公允價值在應用方面存在著不足，信息費用所占的成本多。使用公允價值計量的過程中要提前準備很多相關事宜的信息，對信息的收集和處理的費用也較高。

四、公允價值計量屬性在我國的運用

（一）我國采用公允價值計量存在的問題

公允價值計量屬性從開始到廢除再到引入，一定有其自身存在的問題。

1、信息的可靠性難以保證。公允價值計量投資者所需求的信息能高效率完成，但是中國的市場并不完善，市場交易不活躍，管理體系不健全，以及普遍性都可以應用公允價值計量，所以公允價值在這樣的環境中無法滿足信息質量的需求，需要更多的研究，符合我國國情的公允價值計量方式，來應對現狀所面對的問題。2、公允價值計量在實際應用具有難度。雖然我國在部分方面已經開始實行公允價值計量，但是由于國內的評估機構欠缺公允價值方面的經驗，沒有公信力，同時我國關聯方交易較多，關聯交易所形成的價格往往顯得不太公平，這些原因使得公允價值在實際的操作中存在一些困難。3、公允價值難以“公允”。我國現在市場環境、法律環境多存在著許多的缺陷，同時會計人員素質不高等，都使得公允價值難以呈現出最公允的價值。4、若選用公允價值計量，也許會導致財務報表數據的不穩定。我國動蕩的環境因素直接影響物價水平的波動，財務報表中相關項目會伴隨公允價值的變化而變化。

（二）我國公允價值應用現狀以及對未來的展望

目前，公允價值在國內的應用具體分為五方面：在《投資性房地產》、《非貨幣性資產交換》、《企業合并》、《金融工具的確認和計量》以及《債務重組》五個方面的準則中應用。

用《投資性房地產》準則的應用進行分析，從文獻數據中顯示，公允價值計量模式并沒有普遍性地應用在計量投資性房地產，只有一小部分在使用。根據數據顯示，在啟用新準則的第一年，只有9家公司應用了公允價值計量模式。中國銀行是其中涉及金額最大的一家，高達33.18億元，調整金額僅為140.11萬元的武漢塑料成為調整幅度最小的一家企業。各大期望度很高的知名公司都未使用公允價值計量模式。出現這種情況，中國國貿的代表人說道，在未來的幾年中，大部分的公司還是選擇歷史成本作為計量模式，原因是不希望影響公司目前的運營、財務等狀況。但是，在2007年中報公布的數據信息顯示，在公允價值計量下，單單只用“不計提折舊”這個方面，公司的收益提升了20%以上。可見，其實公允價值有其獨特的優勢，必定隨應經濟的發展給市場帶來翻天覆地的變化，但是由于我國運用暫不成熟，因而沒有大范圍地應用公允價值。公允價值引用對普遍性的企業來說是長久、一步步探索的過程，在未來，為了公允價值的長遠發展，實際應用中應對存在的問題采取相關改進措施：

1、給公允價值營造一個活躍、平等、符合國情的市場環境。2、加強公允價值理論研究。3、改善公允價值運用條件。4、完善法律法規，增強監督管理。5、提升財務人員的素質素養。6、建立有效市場信息系統。

（湖州市交通建設管理局，浙江湖州313000）

參考文獻：

[1]于永生.IASB與FASB公允價值計量項目研究[M].上海:立信會計出版社,2007.

[2]方銘全.會計計量屬性選擇的思考[J].銅陵學院學報,2008(4).

[3]李清,劉洪迅,安春梅,韓明君.公允價值在我國的應用研究[J].2010.

[4]王立晶.多屬性會計計量模式研究[D].中國海洋大學,2006.

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