關鍵審計事項的披露特征與思考
——以2017年審計報告為例

闞京華 劉超宇

一、引言

自20世紀40年代標準的審計報告模式形成以來，審計報告已經演化成了合格不合格（pass/fail）的標準模式。標準的審計報告模式有便于比較和理解的優點，但由于社會經濟的不斷發展，其模式的弊端日益凸顯。美國的安然和世界通訊，澳大利亞的HIH保險和OneTEl的突然崩潰，使得資本市場對于審計的功能越來越失去信心（Keith A.Houghton et al.,2010)。在上述事件中，審計人員雖然出具了審計意見，但在審計報告中既沒有對公司持續經營的可能性進行提醒，也沒有對其在審計中的發現進行說明，審計工作的價值沒有得到體現。同時，傳統的審計報告模式由于格式固定，并且以審計意見為核心，從而產生了審計期望差距（audit expectation gap)的問題。審計期望差距會減少審計報告相對其使用者的價值，甚至使得審計報告在報表使用者眼里成為形式需求。面對審計報告的尷尬局面，一個有效的解決辦法是審計師提供額外的信息（Robin Litjens et al.,2015)。

針對傳統審計報告模式的弊病，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）對審計準則進行了修改，在審計報告中添加關鍵審計事項（key audit matters)是IAASB關于審計報告準則變革的一部分，在2014年9月表決通過，于2015年1月15日發布，為國際審計準則的第701號（ISA701)。美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）2017年6月1日，發布《審計師出具無保留審計意見時的財務報表審計報告》（The Auditor’s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion）的最終版（final standard）。PCAOB審計報告最重要的一項變革也是要求在審計報告中溝通重要審計事項（critical audit matters），提高審計報告的信息含量和透明度。

順應國際審計準則的變革，我國于2016年擬定了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》，其內容延續了IAS701中的一系列規定并作出了個別修改，于2017年1月1日起在A+H股公司的審計業務中實施。

關鍵審計事項是針對傳統審計報告信息含量和審計流程的透明度問題提出的，能夠改善報表使用者對于審計報告的看法，提升審計對于市場有效性的作用。關鍵審計事項通過對審計工作的詳細敘述，對傳統的審計報告模式是一種突破性的改進。本文以2017年披露的93家含關鍵審計事項的審計報告為例對關鍵審計事項進行分析，并對審計實踐提出建議。

二、關鍵審計事項的確認和披露

關鍵審計事項是注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項，并且應當從與治理層溝通的事項中選取。由此可見，關鍵審計事項的重點在于確認和披露，以及與治理層的溝通。

我國的審計準則并沒有采取列舉法的方式詳細列出關鍵審計事項的范疇，只給出了確認關鍵審計事項的三條定性的判斷原則：（1）按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；（2）與財務報表中涉及重大治理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計)的領域相關的重大審計判斷；（3）本期重大交易或事項對審計的影響。因此，關鍵審計事項的確認應當是公司治理層和審計人員溝通的結果，考慮與確認與披露關鍵審計事項相關的潛在責任和成本，并需要經過與公司治理層的討論。

關鍵審計事項的披露要求來源于信號理論。根據信號理論，審計工作本身需要傳遞出一種信號，這種信號有助于降低內外部信息不對稱所帶來的對于企業價值的影響（Clemente KISS et al.,2015）。通過披露關鍵審計事項，說明該事項被確認為關鍵審計事項的原因、審計人員在審計中的應對以及審計判斷過程和相關審計工作，是向外部投資者釋放一種積極的信號。這種信號能夠緩解信息不對稱的問題，提高市場有效性，降低審計期望差距，從而體現了審計工作的本質要求。

關鍵審計事項以與治理層溝通的事項為起點，只有在其公布的不利后果會超過公共利益才不予以公布（例如對于商業實體或者商業秘密的損害，或者影響到了企業的談判地位)。與治理層的溝通是必要的，能夠保證關鍵審計事項的相關性以及維持雙方的利益需求。除了以與治理層溝通為基礎之外，關鍵審計事項的確認和披露也依托于合理保證的定義（Backof A.,2015)和會計準則的精確度（Gimbar et al.,2016)。

總體來看，關鍵審計事項體現了審計準則改革的要求，一方面能夠減少注冊會計師和利益相關者的信息差，重建利益相關者對于審計的信心，維持其對于市場有效性的作用；另一方面也對注冊會計師的部分責任進行了敘述，提高了審計報告的透明度，并且對注冊會計師的執業水平提出了新的要求，體現了注冊會計師的職業素養。

表1 關鍵審計事項披露數量

表2 關鍵審計事項披露完整性情況

表3 被審計單位行業狀況

圖1 關鍵審計事項披露的類型

三、關鍵審計事項披露總體情況與披露特征分析

本文以2017年披露的93家A+H股含關鍵審計事項的審計報告為對象，從關鍵審計事項總體狀況和具體特征兩個維度進行詳細分析，具體特征從信息披露的完整性、獨特性、利用專家工作的情況、人稱特征、評價問題、信息歸類以及持續性問題展開。

何為優質？韓光曙分析稱，醫院是救死扶傷的場所，必須尊重生命，對生命有敬畏感?！捌蜇づc王子平等”的濟世情懷在醫院傳承百余年?！暗魞H強調平等，機械地完成工作也可以。鼓樓醫院希望的是，在提供治病救人服務的同時，讓患者感到溫馨。”

（一）關鍵審計事項披露總體情況

披露關鍵審計事項的93份審計報告均為無保留意見，其中92份為標準的無保留意見，1份為帶強調事項段的無保留意見。93份報告中共包含234個關鍵審計事項，涉及11個行業。每份審計報告披露關鍵審計事項1—5件，不存在進行了相關工作后未識別關鍵審計事項的情況，披露數量見表1。

圖1顯示了關鍵審計事項的類型，本文將關鍵審計事項分為11類，其中貸款、應收賬款、長期應收款的減值事項最多，達到了40件；數量較多的還有收入相關的事項、固定資產在建工程減值以及長期股權投資（包括商譽減值）相關的事項。(二)關鍵審計事項披露特征分析

1.關鍵審計事項披露完整性特征我國審計準則明確規定了關鍵審計事項的披露應當包括兩部分：某一事項被確認為關鍵審計事項的原因和審計應對。93份審計報告均披露了針對關鍵審計事項采取的審計應對，但對于事項被確認為關鍵審計事項原因的披露則有明顯的不足。234個關鍵審計事項中有172個事項中有專門的原因段落，置于關鍵審計事項描述的段落中。而剩下的62個事項，雖然絕大多數對確認原因進行了說明，但原因段則用其他的方式進行了替代；還有極少數審計報告只說明了管理層對于關鍵審計事項的處理，只字未提確認事項為關鍵審計事項的原因，關鍵審計事項披露的完整性情況見表2。

披露事項被選為關鍵審計事項的原因是準則的要求，沒有明確的原因段可能會影響報表使用者的判斷。因此對于確定關鍵審計事項的原因段應該存在于關鍵審計事項的描述之中，是關鍵審計事項的披露完整性的要求。

2. 關鍵審計事項涉及專家工作的情況

關鍵審計事項涉及的專家在目前的披露中包括了內部控制專家、估值專家、法律專家、稅務專家、精算專家等。專家工作提高了審計工作的可信度，同時第三方專家工作更成為審計質量的額外保證。當關鍵審計事項涉及外部專家時，專家的參與程度和披露程度影響關鍵審計事項對審計師的責任(Kelsey Brasel et al.,2016)。在234個關鍵審計事項中，有76個事項說明其利用了專家工作，其中有20個事項涉及利用第三方專家的工作，但沒有事項提及利用的第三方專家的具體名稱。審計人員可以合理利用專家工作來減輕自身的責任，但同時要避免專家工作的濫用。專家工作特別是來自會計師事務所內部的內部控制專家的工作幾乎適用于所有的關鍵審計事項，其對于責任的影響可能不顯著。當利用專家工作成為披露關鍵審計事項應對中的一個常見內容時，其對于審計師責任的影響也會大大減弱。

3.關鍵審計事項獨特性特征

4. 關鍵審計事項披露人稱特征

在一般的審計報告敘述中，由于審計屬于第三方鑒證活動，所以出具的審計報告中描述被審計單位應該以xx公司來進行說明，但在關鍵審計事項的說明中出現了用“貴公司”指代被審計單位的情況。根據準則的相關規定，關鍵審計事項應該與治理層進行溝通，而溝通的過程并不要求強制披露。這種以“貴公司”代指被審計單位可以告知報表使用者會計師事務所已經遵守了準則的規定與被審計單位進行溝通，是一種傳遞信息的方式。但同時，信息的傳遞對象變成了被審計單位的治理層，這與關鍵審計事項應該為外部報表使用者提供信息的要求不符。在93份審計報告中，有7家審計報告中關鍵審計事項是面向治理層的。關鍵審計事項披露的人稱不同，對事項的敘述方式不同，可能會對關鍵審計事項的披露的可理解性以及信息價值產生一定的影響。

5.是否涉及管理層評價問題

在關鍵審計事項的準則中，并沒有要求在關鍵審計事項的披露過程中對企業管理層的結論進行評價。在93份審計報告中，有26份審計報告中的關鍵審計事項對管理層的處理給出了肯定性的評價。按照準則要求，關鍵審計事項以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發表意見。在這26份審計報告中，對管理層評價段都出現在關鍵審計事項審計應對段中，正面評價了管理層對于事項的處理。由于關鍵審計事項披露本身就可能會產生注冊會計師對于關鍵審計事項中審計師評論濫用的問題(PCAOB,2011)，這種做法是否為審計評價濫用應當予以關注。

6.財務信息和非財務信息特征

財務信息與財務報表的內容高度聯系，但非財務信息卻可以存在于表外，關鍵審計事項為披露非財務信息提供了可能。根據準則，內控或者特定的技術問題等非財務事項可能導致重大錯報或者直接與重大交易和事項相關，所以可以作為關鍵審計事項披露的內容；除此之外，在關鍵審計事項審計應對的披露中會涉及部分非財務信息。在93份含關鍵審計事項的審計報告中，2份報告披露了只含非財務信息的關鍵審計事項，其審計應對體現了審計工作的專業性。雖然非財務信息是否具有信息價值仍在討論中，但對于非財務信息的關鍵審計事項的披露問題應該繼續關注。

7.當期與非當期特征

披露關鍵審計事項將成為審計報告中不可或缺的一部分。某些關鍵審計事項年年都可能發生或者持續存在，但對于審計工作的重要性卻不會減弱，這些事項可以預見每年都可以確認為關鍵審計事項。但如同長期不變的審計報告的模式，這樣的做法會導致審計期望差距不斷擴大，審計報告的信息價值隨之減少。保持事項的“新鮮度”對于維持信息的價值來說十分重要。在234個關鍵審計事項中，只有19個關鍵審計事項是不可持續的，可以預見以后年度不會再單獨作為關鍵審計事項，例如只存在于某會計年度的并購重組等。關鍵審計事項沒有發生變化也會導致其確認和披露也不會發生重大變化，會造成沒有提供本應該隨著會計年度更替而改變的信息，難以體現關鍵審計事項的信息價值的后果。為了避免關鍵審計事項信息價值的流失，其選取應該更注重時效性和重要性的平衡。

四、結論與思考

（一）關鍵審計事項信息價值的不確定性

關鍵審計事項的核心問題之一是其是否能提升審計報告的價值。以上市公司出具的93份含關鍵審計事項的審計報告來看，其形式和內容的差異很大，數量和質量也參差不齊，對于其是否能產生信息價值仍有疑慮。關鍵審計事項的初衷是解決審計報告信息含量不足的問題，減少因為審計期望差距而產生的審計報告價值長久低下的問題。但是關鍵審計事項不是定性的信息，它能否產生價值受到諸多因素的影響。首先，由于關鍵審計事項的披露在未來是屬于強制的，強制披露對于信息價值的影響與公司所處的市場相關，與公司本身規模相關；其次，關鍵審計事項高度依賴于審計人員的職業判斷，對于事項的信息價值在審計人員和報表使用者之間本身所有差異，甚至有學者認為信息價值與報表使用者的身份也有關（Christine Gimbar et al,2016)；再次，由于關鍵審計事項提供了部分非財務信息，非財務信息價值的問題存在爭議；最后，關鍵審計事項的實際披露過程中會遇到各種各樣的問題，比如事項固定化、人稱特征、獨特性問題以及因信息的相關性產生的二次猜測問題等，都會對其本身信息價值存在影響。關鍵審計事項是否具有信息價值以及如何通過披露特征體現關鍵審計事項的信息價值，值得思考。

（二）可能引發的會計師事務所審計責任與審計風險的變化

針對93份審計報告關鍵審計事項披露特定的內容與審計責任的關系進行分析：利用專家工作，或者使得關鍵審計事項與精確的會計準則掛鉤，又或者披露格式化的審計工作可能導致審計責任的減少；而管理層的評價性段落反過來明確了對于特定項目、特定工作的責任。披露關鍵審計事項提供了關于事項的審計工作的信息，這些信息可以成為被審計單位的保險，在被審計單位因虛假陳述作為被告時會計師事務所可能因為這些事項承擔連帶責任。在關于披露關鍵審計事項是否會對會計師事務所產生額外的法律責任時，外國的學者有著不同的觀點。針對特定事項，專家工作的利用和披露程度，是否使用格式化的語言，會計準則的精確度，披露的信息是否與重大錯報相關，披露的信息是否構成欺詐以及披露的信息是否與公司高度相關都會影響到其對會計師事務所的責任。無論會計師事務所在報告中主動承擔責任還是試圖規避責任，對于關鍵審計事項的披露問題，如何在提供有效信息的同時減少可能的訴訟風險，如何將責任在不同主體之間劃分，需要持續關注。

（三）關鍵審計事項確認的科學性與準確性

93份審計報告對于關鍵審計事項確認都是根據我國審計準則中關鍵審計事項的確認原則來確認的。根據確認原則，關鍵審計事項應當在重大錯報風險較高的領域、治理層判斷的領域、重大交易或事項的領域三個領域中選取，并且要與治理層進行溝通。PCAOB（2017）審計準則指出，關鍵審計事項首先應當在與審計委員會溝通的事項中選取、其次應當涉及對財務報表“重要”的賬目或披露、最后應當在“特別具有挑戰性，主觀性或復雜性的審計師判斷”的事項中選取。對比中美審計準則可以看出，我國審計準則對于關鍵審計事項的確認給出了三個平行的領域，并要求將事項與治理層溝通；而PCAOB制定的審計準則是將關鍵審計事項的確認看作是一個遞進的過程，并且把溝通放在了首位，著重強調了審計師職業判斷的重要性。關鍵審計事項的確認是一個復雜的過程，其中必須體現出審計人員的專業性以及執業的嚴謹性。

除了原則性定義外，PCAOB（2017）還具體說明了關鍵審計事項確認需要考慮的因素：審計師對重大錯報風險的評估；在確定或實施審計程序以解決問題或評估審計程序實施結果方面，審計師的主觀性程度；應對此事項所需的審計工作的性質和程度，包括所需的專業技能或知識的程度，或者需要與審計項目組之外的人員進行磋商的事項；審計師判斷的程度與財務報表中涉及治理層應用重大判斷或估計的領域，包括具有重大不確定性的估計；重大異常交易的性質和時間，以及與這些交易相關的審計工作和判斷的程度，就此事獲得的審計證據的性質。

如果沒有一個專業嚴謹的關鍵審計事項的確認過程，那么出于減少成本、避免責任以及減少與被審計單位沖突的考量，關鍵審計事項可能固定在特定確認理由簡單、涉及公司內部治理信息少、較少涉及管理層以及審計人員主觀判斷的事項。由于我國是第一年在審計報告中披露關鍵審計事項，涉及公司數量較少，對于關鍵審計事項的固定化和形式化問題還不是很突出?？紤]到2018年審計報告中關鍵審計事項需要強制披露，如果想要使得關鍵審計事項達到其初衷，那么關鍵審計事項的確認的科學性和準確性需要更多的準則指導。