新會計準則下的醫院會計管理

趙中蓮 程康

一、引言

經過近四十年的經濟體制改革與發展，我國已經初步確立了符合我國國情的社會主義市場經濟運營體制。而在會計準則制定與會計制度改革方面，財政部堅持兼收并蓄的原則，一方面從我國企業的實際情況及相關賬目處理的實際出發；另一方面也借鑒和吸收了西方發達國家在會計準則制定和賬務處理方面的成功經驗。從目前我國現行的新企業會計準則執行情況來看，已經能夠做到與西方發達國家成熟的會計準則保持趨同，在市場經濟微觀調控方面，起到了不可或缺的積極作用。

提高企業賬目核算的準確性和會計信息質量是確立完善的企業會計準則及進行會計制度改革的最終目標，因為企業會計信息的質量將直接影響基本經濟秩序的穩定。財政部經過多年的市場調查研究，在原有準則和新國際會計準則的基礎之上，結合我國企業生產經營的特點，于2007年1月開始實施適用于我國一般納稅人企業的新會計準則。與舊會計準則相比，新會計準則體系更關注企業的整體運營情況、盈利模式、風險控制及企業相關者利益的保護。從根本上來說，這是一種基本會計理念的變革和顛覆，財務管理人員也逐漸走入了企業的核心管理團隊，在企業中發揮著越來越重要的作用。同時新企業會計準則對企業會計從業人員的職業技能和綜合能力也提出了更高的要求。

會計準則是作為市場監管主體的國家，用來監督和控制微觀市場主體行為的法律規范和行為準則，企業會計準則能夠對企業的采購、生產和銷售等全過程進行監控和反映，進而實現對企業管理層運營行為的約束和監督。企業的會計信息能夠被廣泛地應用于我國社會、經濟生活的方方面面，這些會計信息不僅能夠為企業的管理層和企業的股東服務，同時對于企業的債權人及其他不同的利益相關者，這些會計信息也具有特殊的價值和意義。然而，作為現代企業而言，企業所有權與經營權的分離使企業信息的使用者之間存在一定程度上的信息不對稱，這就需要采用新的會計準則來規范企業的日常行為，保護債權人和其他相關者的利益。

醫院的財務會計制度作為企業內部管理、運行機制的重要組成部分，其改革對醫院適應性發展具有重要的作用。財務管理體制是否健全，對于醫院整體效益的提高及未來的發展影響巨大。新企業會計準則下，醫院財務管理體制的深化改革，能夠顯著提高醫院的綜合管理水平、經濟效益及核心競爭力。本文重點分析了我國新企業會計準則的內涵、主要架構及特征；并分析了現行醫院財務管理以及會計業務處理中存在的問題，最后基于現行的新會計準則，對醫院財務體制以及會計管理改進工作進行研究。

二、新會計準則的基本架構及特征

我國新會計準則主要是用以規范企業的日常經營管理行為，保證企業披露的會計信息真實準確，同時也是評判企業財務狀況和經營效果的準繩之一。我國新會計準則是規范市場經濟秩序、完善社會主義市場經濟體系的重要組成部分。在制定企業新會計準則過程中，充分考慮了現階段我國的基本國情，又參照了國際上通用的會計準則，使我國的新企業會計準則更加真實、公允，具有普遍的指導意義。

就會計準則的架構而言，我國實行的新會計準則架構與國際上通用的會計準則架構基本一致。國際通用會計準則架構由編制財務報表框架、國際財務報告準則和解釋公告三個基本部分組成。其中框架部分確立了報表呈報所提出的各項概念，由前言、基本假設、財務報告質量特征、財務報表的要素、財務報表的確認、要素計量等部分構成。確立財務報告的目的是協助國際會計機構適用于國際范圍的會計準則。同時該框架也能夠幫助會計信息的使用者按國際慣例去理解財務報告中所包含的信息。

基于與國際會計準則趨同的導向，我國新會計準則的基本架構由基本準則、具體準則和解釋公告組成。我國新會計準則架構中的基本準則與國際架構中的報表框架相呼應，對企業財務報告中的會計信息質量要求、基本會計假設及會計要求的確認及計量等提出了具體的要求。具體細則規范了各類交易事項具體處理方式，與國際通用會計準則中的財務報告準則一致，通過確定各類具體交易的確認方式及信息的披露方式，使企業會計準則更具有可操作性。解釋公告主要用于處理新會計準則應用后的各種突發性問題，補充具體準則沒有涉及到的業務或事項。

我國新會計準則彌補了原有會計準則的缺點和疏漏，其突出的特點表現為以下幾點：

1.新會計準則強調了資產負債觀

我國新會計準則著重突出了資產負債觀，而弱化了傳統準則的收益觀。會計準則要求在企業日常業務核算過程中，要首先關注對于資產和負債的計量，基于對資產和負債的變化來確認企業未來的收益。資產負債觀指導下，對于企業收益的衡量比傳統的收益觀更加具體和全面。因為傳統的收入費用觀僅將企業的賬務處理過程視為一個收益的配比過程，過于狹隘。而在資產負債觀下，將遞延性的資產和負債納入了資產負債表中核算，更為科學和合理。另外在資產負債觀下能夠避免將所有者權益與企業利潤混為一談，使企業的利潤更為真實準確。

2.新會計準則突出了適用性和有用觀

我國新會計準則中的一些具體準則突出了企業業務實質重于形式的原則，整個會計核算過程的適用性明顯增強。具體準則中對特殊的行業和業務也出臺了相關的準則與規范，更為全面和具體，并能夠將這些細則在財務報告中予以披露和展示。現代企業采用所有權與經營權相分離的模式，所有者與經營者的關系是一種委托關系。新會計準則要求的企業信息披露，就是要讓企業的利益相關者了解企業的真實經營情況，并給他們提供決策有用的信息。為了實現這一基本目標，我國現行新準則從企業的會計信息披露入手，建立完整的財務報告體系，提高了會計核算過程及信息質量的透明度，促進微觀經濟市場的穩定。

3.新會計準則體現出了科學發展觀

我國現行的新會計準則就是遵照科學發展觀的指導思想而構建完成的。在新會計準則的制定和實施過程中，還要基于準則積極引導各個微觀主體對本企業的資源進行優化配置，促進我國市場經濟健康地發展。新會計準則更為強調實質重于形式的規則，大量的業務都要求企業按照公允價值計量，提供更加具有時效性的財務信息。新企業會計準則要求企業加強內部控制，使企業的會計核算更加地科學和合理。

三、當前醫院會計管理存在的問題

由于我國原有醫院的財務管理體制是建立在不完善的經濟體制及會計準則基礎之上，因此存在著諸多的問題，嚴重制約著醫院整體的管理水平及經濟效益的提高。傳統會計管理中存在的問題主要表現在以下幾個方面。

1.財務預算編制缺乏合理性

現行醫院財務管理體制下，財務預算的總體目標是將醫院各個部門的預算匯總，形成醫院的總體預算，在程序的設定及預算方法的選擇方面都不合理。如果醫院總體的預算活動得不到各個部門的支持及全體員工的支持，將不能得到有效的貫徹和執行。因此預算編制的關鍵是要讓醫院的全體員工都參與進來，使預算的編制更為科學化、透明化。在醫院總體預算執行過程中要兼顧到不同部門的利益，基于醫院的重點工作安排來協調不同部門之間的工作重點。

目前醫院預算在編制方面也欠缺合理性，相當大一部分醫療機構仍舊采用落后的增量預算編制方法，經費的分配也不合理，許多需要急需經費的部門得不到滿足，預算與實際的財務管理工作相差很大。因此，基于新的會計準則，醫院首先要改變這種簡單而又落后的預算編制方式，提高預算編制的透明度和時效性。

2.重核算輕管理

醫院財務管理制度中的財務分析工作是整個財務管理的核心部分，而當前我國醫院的財務管理工作中最為欠缺的就是對財務數據和財務信息的系統分析。目前我國醫療機構中財務部門的主體工作仍舊是簡單的財務核算，重核算、輕管理，財務部門的主要工作圍繞者記賬、報賬和財務核算工作而展開，沒有對醫院內部的各項數據展開研究，也沒有對這些數據的變化趨勢進行解釋。這種傳統的重核算、輕管理的模式不利于提高資金使用效率，也不利于醫院經濟效益的提高。

3.虛增了固定資產總量

在醫院執行的《醫院會計制度》中，固定資產不計提折舊。醫院資產負債表上固定資產項目的金額只反映原值，未能反映固定資產使用過程中的實際損耗，造成固定資產賬面價值和實際價值的嚴重背離，無從體現固定資產使用狀況和新舊程度，不利于報表使用者了解固定資產的真實情況。

4.未將無形資產資本化

醫療服務行業是高技術、高風險行業，其無形資產主要表現為醫療技術專利權、非專利技術以及醫院的信譽。醫院為了適應自身發展的需要，必然開展一些能給自身帶來較大經濟價值的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，其收支結余容易失真，不利于考核當期財務成果。

5.壞賬準備的提取不完善

醫院的壞賬準備會隨著社會統籌病人的增多而不斷增多，即使醫院醫保制度執行得很規范，也會以“超大盤”的形式而扣減，有時扣減率高達30%。雖然醫院可以按會計制度計提壞賬準備，但計提的壞賬準備遠低于可能發生的壞賬。壞賬準備按國家統一的比例提取，且已經發生的壞賬損失須經財政部門批準后方可沖銷，致使大量呆賬、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金的周轉，也使醫院的流動指標、償債能力失真，影響了投資者的決策。

四、新會計準則下醫院會計管理的改進

在新的企業會計準則下，要求醫院的會計核算以權責發生制為基礎，明確醫院收入和費用的配比關系，并且揭示出其內部存在的關聯性。權責發生制有助于醫療機構強化內部的管理與考核，提高總體的經濟效益。隨著我國醫院系統收入及支出的細化與多樣化，基于權責發生制對醫院的日常業務進行核算是一個必然的趨勢與選擇。還需要將預先支出的費用按比例進行攤銷，對于一些稅金、借款利息等費用都是期后支付，也需要預先計入醫院的成本核算之中；增設相關的成本核算科目，如“待攤費用”、“預提費用”、“固定資產減值準備”“累計折舊”等，為醫院會計信息的相關使用者提供有用的決策信息。

（一）以新準則為導向改進會計制度

1.強化會計的監督職能

新企業會計準則強化了醫院內部的監督機制，這種監督不僅是一種外部的監督，更是醫院內部財務管理體制的一種自我監督，同時對會計人員也起到了激勵和鼓勵的作用。醫院的監督機制主要由三個部分組成，首先是較為完善的財務監督機制。財務監督機制的主要職能是監督在醫院日常具體財務收支活動中的違規行為，確保醫院的日常財務收支活動真實、公開、透明、有效。醫院財務的具體監督活動由醫院財務部門的會計人員具體執行，而不同的財務收支活動中的財務人員實行自我監督和交叉監督。其次是會計監督職能，發揮會計監督職能的主要目的是要真實、完整地反應出醫院日常運營管理過程中出現的各種問題，如實地揭示出各項財務指標的變化情況。會計監督是一種事后監督，主要在于財務數據的應用與分析，醫院的年度財務報告及其信息披露就能夠真實地反映出上一年醫院的財務變化情況。第三個是建立完善的醫院內部審計監督機制。內部審計監督更為公正、合理、透明，更具有說服力。在新的會計準則下，通過醫院內部的強化監督，能夠建立一種健全會計工作的自我約束機制，保證會計信息的真實可靠。

2.提升會計人員的素質

新會計準則要求醫院的會計人員轉變觀念，增強自身的執業能力和職業素質。在日常的業務處理過程中，不僅要處理好會計準則中明確規定的業務，還要具備一定的發散思維能力，以新的會計準則做指導，對準則中沒有規定或規定不明的也需進行合理的處置。隨著財務部門和會計人員地位的提高，會計人員的權利和責任也越來越大，這時尤其需要對會計人員加強職業道德的培訓。新會計準則對大量的賬務核算只做了原則性和方向性的要求，給予了醫院會計人員更大的權利，為會計人員的會計職業判斷提供了更為廣闊的空間。醫院的會計人員作為醫院體系中特殊的管理人員，如果道德水平缺失，就會做出有失公允的判斷，給醫院造成經濟損失和負面影響。因此，加強會計人員的道德教育十分重要，要求會計從業人員按照新會計準則的要求規范和端正自己的行為，做到客觀公正。

（二）新會計準則下會計處理方法

1.完善固定資產的折舊方法

在新會計準則下，筆者建議取消“固定基金”賬戶，增設累計折舊賬戶，在資產負債表中作為固定資產的備抵項目，使醫院的會計報表能夠真實地反映其資產、凈資產以及收支結余的情況。按照現行企業財務制度，醫院實際上對已經沒有任何價值的存貨、技術上已經淘汰的設備均確認為資產，由此導致資產不實，企業提供的會計信息也失去應有的真實性和可靠性。筆者建議參照《企業會計準則——固定資產》的規定，與固定資產有關的后續支出，如果可能使流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值。因此筆者建議在“固定資產”科目下增設“固定資產裝修”明細科目，核算醫院門診樓、住院病房裝修維護費用，以反映因固定資產裝修而增加的價值，保證固定資產價值的會計信息真實、可靠。

2.加強對無形資產的會計核算

醫院無形資產涉及的范圍很廣，且多屬于知識性與精神性的產品。如醫療服務理念及管理方法、醫學科研項目及成果、醫院形象及醫療信譽、醫院品牌及知名度等，為此筆者建議在醫院資產負債表中增列“無形資產”科目，以完整反映醫院資產的情況，使會計信息更能滿足醫療市場的需要。另外，應該合理確認、計量與核算醫院的無形資產，并按期平均攤銷，計入對外提供的醫療服務成本。

3.做好壞賬準備的提取

醫院的壞賬主要與“應收醫療款”相關，為此，提取壞賬準備不能將“在院病人醫藥費”包含在內，應以“應收醫療款”加“應收在院病人醫藥費”減“預收醫療款”加“其它應收款”作為壞賬準備的提取基數。對于一些無法收回而又數額較大的壞賬，在不影響當期收支平衡的前提下，直接從支出中予以沖銷。