論在審計報告關鍵審計事項部分描述事項

蔣品洪

《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“關鍵審計事項準則”）將于2018年1月1日起全面施行。關鍵審計事項準則就“導致注冊會計師發表非無保留意見”、“對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性”的事項以外的關鍵審計事項的確定，在審計報告中單設一部分描述關鍵審計事項等進行了規范。“導致注冊會計師發表非無保留意見”、“對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性”的事項雖然也是實質意義上的關鍵審計事項，但不是關鍵審計事項準則所規范的。因此本文所述的關鍵審計事項，是指在審計報告關鍵審計事項部分描述的關鍵審計事項。關鍵審計事項準則能否得以正確理解和執行，關系到本次審計報告模式改革能否成功。本文就單設關鍵審計事項部分的適用范圍，關鍵審計事項的確定和描述等問題進行分析，以期對正確描述關鍵審計事項有所啟發。

一、關鍵審計事項準則的適用范圍

關鍵審計事項準則規定的適用范圍主要是上市實體整套通用目的財務報表審計，即上市實體整套通用目的財務報表審計報告中必須溝通關鍵審計事項。在當前的實務中，無論被審計單位是否為上市實體，整套通用目的財務報表審計以外的審計，特別是司法會計鑒定和其他以防范舞弊風險或查錯揭弊為目的的審計，由于審計報告使用者有了解更多審計信息的需求，注冊會計師基本上采用詳式的審計報告。詳式的審計報告詳細展示審計結論和得出審計結論的過程，勝任能力高的注冊會計師尤其重視描述其中的重大判斷和推理過程。實質上注冊會計師已經在這些審計報告中溝通關鍵審計事項。本文探討的是在非上市實體整套通用目的財務報表審計中，注冊會計師是否應在審計報告溝通關鍵審計事項。關鍵審計事項準則規定法律法規要求、注冊會計師決定或委托方要求在審計報告中溝通關鍵審計事項的，也適用關鍵審計事項準則。但是筆者尚未發現有法律法規要求注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項，而且即使有法律法規規定，在當前政府職能轉變、簡政放權的改革環境下，其適用范圍必定也是有限的，不能普遍性回答該問題。基于以下兩個方面的理由，筆者認為關鍵審計事項準則適用于全部審計業務：

其一，有真正審計專業服務需求的委托方必定會要求注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項。溝通關鍵審計事項的目的是提高審計工作的透明度、增加審計報告的溝通價值。審計報告使用者可以據以了解被審計單位、管理層作出的重大判斷，了解注冊會計師作出的重大判斷，了解注冊會計師專業勝任能力、勤勉盡責和審計質量。審計報告使用者還可以據以更有效地與被審計單位溝通和合作。委托方要求在審計報告中溝通關鍵審計事項，可以督促注冊會計師就這些事項與被審計單位加強溝通，督促被審計單位更加關注財務報表披露。關鍵審計事項準則明確授予委托方要求注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項的權利，有利于維護委托方和審計報告使用者的合法權益。關鍵審計事項準則施行后，是否要求在審計報告中溝通關鍵審計事項，可以作為判斷委托方是否有真正審計專業服務需求的標準，也可以作為判斷審計報告使用者是否將審計報告和審計后財務報表作為其作出經濟決策的依據。如果委托方不要求注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項，可以說明委托方僅僅將審計作為一種應付法律法規或審計報告使用者的程序性義務，不關心審計質量，也可以說明審計報告使用者沒有在實質上使用審計報告。

其二，依靠能力水平執業的會計師事務所和注冊會計師必定傾向于溝通關鍵審計事項，展示自己的核心競爭力和品牌形象。在審計報告中溝通關鍵審計事項，注冊會計師的專業勝任能力、勤勉盡責等情況就展現在審計報告中。通過審計報告就可以透視到注冊會計師審計工作態度（例如，可以一定程度上發現審計程序走形式、走過場而未實質性深入審計的現象）和審計工作專業價值（例如，可以看出審計是包含重大職業判斷的高技術含量工作，不是機械化的簡單勞動）。審計報告成為會計師事務所和注冊會計師展示業務能力、展現專業價值的平臺。專業勝任能力的重要性得以充分突出，專業勝任能力高的注冊會計師和優秀審計案例必將脫穎而出。溝通關鍵審計事項因此也促進了行業內以專業勝任能力和執業質量為內容的良性競爭，促使低收費、低質量和商業賄賂等惡性競爭手段失去生存市場。注冊會計師決定不在審計報告中溝通關鍵審計事項，可以推斷注冊會計師專業勝任能力不足，或者執業沒有勤勉盡責，或者審計工作受到限制（被審計單位有反對溝通關鍵審計事項等不合理要求）。

二、對本期財務報表審計最為重要的事項

根據關鍵審計事項準則的規定，關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。確定關鍵審計事項分三步走：一是確定注冊會計師與治理層溝通的事項；二是從中確定在執行審計工作時重點關注過的事項（本文簡稱為重要事項）；三是進一步確定對本期財務報表審計最為重要的事項。

（一）關鍵審計事項限于從本期財務報表審計中選取

即使已審計財務報表包含比較財務報表，即審計意見涉及財務報表列報的每個期間，注冊會計師確定的關鍵審計事項也僅限于對本期財務報表審計最為重要的事項。注冊會計師上期審計報告中的關鍵審計事項，可能在本期財務報表審計中還是關鍵審計事項，也可能不再是關鍵審計事項。在確定本期財務報表審計的關鍵審計事項時，上期審計報告中的關鍵審計事項僅具有參考作用，沒有決定作用。

（二）重要事項的相對性

某一事項是否重要，需要在具體情形下結合定量因素和定性因素來判斷。同一事項，因單位規模不同、性質不同，重要程度就不同。審計報告使用者對不同單位審計有不同興趣領域。某一事項對不同單位財務報表的重要性不同，對不同單位審計報告使用者理解財務報表整體的重要程度不同。對同一事項，不同被審計單位治理層的關注度不同；注冊會計師與不同被審計單位治理層溝通得最充分的事情一般是不同的。同一會計政策，在不同行業或者不同單位涉及的復雜程度或主觀程度不同。同一錯報的糾正情況，在不同單位重要程度不同，注冊會計師會得出不同結論。同一審計程序，在不同單位實施難度不同，需要利用專家工作程度不同。總之，不存在某一事項是在所有單位財務報表審計中都是關鍵審計事項的情形，需要注冊會計師根據被審計單位具體情形確定。

（三）確定重要事項的原則

1．展現專業價值：重大職業判斷

職業判斷體現了注冊會計師審計服務的專業價值，將重大職業判斷確定為關鍵審計事項是展示專業價值的需要。重大錯報風險越高，審計中涉及的職業判斷越多；針對特別風險（舞弊導致的錯報風險），在計劃和實施審計程序并評價審計程序的結果時職業判斷更加重要。財務報表中需要復雜、重大判斷的領域，注冊會計師需要重點關注，涉及的職業判斷也困難或復雜。本期重大交易或事項，本期異常交易或事項，重大管理層判斷，涉及關鍵會計估計和相關披露，通常可能被識別為存在特別風險。重要事項還包括可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性的判斷。經濟、會計、法規、行業或其他方面的重大變化會影響管理層判斷，也需要注冊會計師重點關注。

2．體現工作勤勉：遇到的重大困難

實施越難實施的審計程序，獲取越難獲取的審計證據，戰勝對形成審計意見構成挑戰的事項，都能很好地體現注冊會計師工作勤勉。重大錯報風險越高，就需要獲取越有說服力的審計證據，注冊會計師或者增加審計證據的數量，或者獲取更具相關性或可靠性的證據（如更多地從第三方獲取證據或從多個獨立渠道獲取互相印證的證據）。重要事項必定需要更多的審計資源分配和審計工作力度，需要較高專業勝任能力的注冊會計師參與，或者專家參與。執行常規審計程序需要專家協助實施（例如生物資產的盤點），需要實施非常規審計程序，有關問題需要在審計過程中向專家反復咨詢、或在項目組內反復討論、或與治理層反復溝通、或審計和復核過程中產生爭議，例如重大關聯方交易，超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或在其他方面顯得異常的交易，通常表明是重要事項。基于客觀原因（非注冊會計師主觀原因），某些重要審計程序無法實施，某些重要審計證據未能獲取，替代審計程序的實施情況和替代審計證據的獲取情況也是審計報告使用者感興趣的重要事項。

3．體現審計成果：發現重大錯報

注冊會計師審計工作是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。審計過程中發現重大錯報（尤其是舞弊導致的重大錯報）是注冊會計師的審計成果。重大錯報的發現和糾正情況是審計報告使用者感興趣的事項。

（四）最為重要的事項是較少數量的事項

根據關鍵審計事項準則的規定，重要事項并不全是關鍵審計事項，注冊會計師要在重要事項中進一步確定最為重要的事項。關鍵審計事項是從重要事項中篩選出的較少數量的事項，關鍵審計事項過多就無法突出重要性，也與概念（最為重要的事項）本身相沖突。

關鍵審計事項的數量與被審計單位規模、業務復雜程度，審計程序實施難易程度，審計證據獲取是否充分適當，重大錯報的發現和糾正等情況有關。在重要事項較多的情況下，注冊會計師要對重要事項進行多輪篩選淘汰，盡量減少關鍵審計事項的數量。根據筆者的判斷，關鍵審計事項的數量在三到六項之間為宜。

三、關鍵審計事項的描述

（一）關鍵審計事項部分與審計報告其他部分的界限

在關鍵審計事項部分描述的事項是除“導致非無保留意見的事項”和“可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事項”以外的關鍵審計事項。某些事項導致注冊會計師應當發表非無保留意見，應該在“形成保留（否定）意見的基礎”部分溝通，不能在“關鍵審計事項”部分描述。發現的重大錯報已經糾正，或者發現的錯報不重大，無法獲取充分、適當的審計證據，但認為未發現的錯報對財務報表可能產生的影響不重大，不至于發表非無保留意見的，可以根據具體情況確定在“關鍵審計事項”部分描述。對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，如果財務報表披露不充分，應該在“形成保留（否定）意見的基礎”部分溝通，如果財務報表已經披露充分，應該在“與持續經營相關的重大不確定性”部分溝通。對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性，構成關鍵審計事項的話，在“關鍵審計事項”部分描述。關鍵審計事項不能在上述三部分之外的其他部分（例如強調事項段或其他事項段）溝通。

（二）在關鍵審計事項部分描述關鍵審計事項

為更好突出信息價值，“形成審計意見的基礎”部分之后一般放置“關鍵審計事項”部分，審計報告使用者看完審計意見后就能看到關鍵審計事項的描述。

除了極少數法律法規禁止公開披露某事項或者預期溝通某事項造成的負面后果超過益處之外，注冊會計師在審計報告“關鍵審計事項”部分依據職業判斷確定的順序使用恰當的子標題逐項描述關鍵審計事項。描述關鍵審計事項要索引至財務報表的相關披露（但不能簡單重復財務報表披露內容），并說明被確定為關鍵審計事項的原因與在審計中是如何應對的（包括有針對性的程序、實施過程和結果及看法）。

描述關鍵審計事項的用語要簡明、不偏頗，避免使用過于專業的審計術語。描述審計程序是高度概括的，而不是詳細描述。不暗示注冊會計師在審計中尚未恰當解決該事項。在描述審計程序實施結果和看法時，不對財務報表單一要素單獨發表意見，也不暗示是對財務報表單一要素單獨發表意見。注冊會計師對財務報表發表保留意見或否定意見，仍需要確定和溝通其他關鍵審計事項。如果除導致否定意見的事項外，還存在其他事項被確定為關鍵審計事項，對其他關鍵審計事項的描述不能暗示財務報表整體在這些事項方面比實際情況更為可靠。

溝通關鍵審計事項并不代替管理層按照適用的財務報告編制基礎在財務報表中作出的披露或為實現財務報表的公允反映而需要作出的披露。為更好地解釋被確定為關鍵審計事項的原因與在審計中是如何應對的，注冊會計師很可能需要披露被審計單位（未公布）的原始信息，應該鼓勵管理層或治理層進一步披露信息，而不是在審計報告中直接提供原始信息。

（三）在關鍵審計事項部分描述非關鍵審計事項

關鍵審計事項部分描述并不一定都是關鍵審計事項，還可以是非關鍵審計事項。例如：根據關鍵審計事項準則的規定，除“形成保留（否定）意見的基礎”部分和“與持續經營相關的重大不確定性”部分溝通的關鍵審計事項以外，不存在其他關鍵審計事項的，注冊會計師在“關鍵審計事項”部分描述：“除形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分所描述的事項外，我們確定不存在其他需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。”一般來說，注冊會計師出具否定意見的審計報告，確定不存在其他關鍵審計事項可能性較大。

又如：根據被審計單位和審計業務的具體事實和情況，確定不存在需要溝通的關鍵審計事項的，注冊會計師在“關鍵審計事項”部分描述：“我們確定不存在需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。”確定不存在需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項，在實務中必定是較為少見的。不存在需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項，往往表明該項審計業務很簡單，沒有審計報告使用者感興趣的復雜事項，實際上沒有必要審計。

再如：確定不在審計報告中溝通某一關鍵審計事項，并且不存在其他關鍵審計事項的，注冊會計師在“關鍵審計事項”部分描述不在審計報告中溝通的關鍵審計事項的名稱和原因。不在審計報告中溝通的關鍵審計事項的原因有：（1）法律法規禁止公開披露某事項；（2）預期溝通某事項造成的負面后果超過益處（除非被審計單位已公開披露）。此項描述不但能引起審計報告使用者的興趣，可以為審計報告使用者進一步與管理層和治理層溝通提供基礎，在被審計單位同意的前提下，審計報告使用者可以向注冊會計師進一步了解信息。

（四）審計報告中不設關鍵審計事項部分

審計報告中不設關鍵審計事項部分要符合四個條件：（1）非上市實體整套通用目的財務報表審計；（2）法律法規沒有要求；（3）委托方沒有要求；（4）注冊會計師決定不描述關鍵審計事項。審計報告中不設關鍵審計事項部分的情形有兩類：（1）被審計單位業務非常簡單或者業務非常少，可以實施詳細審計程序，不存在評估的重大錯報風險較高的領域、沒有重大審計判斷；（2）委托人和報告使用者沒有高審計質量需求，只要拿到書面審計報告這一形式即可。理論上說，這兩種情形是很少見的。因為這兩種情形的存在，本身說明該項審計沒有必要或者說該項審計沒有實際意義。

注冊會計師對財務報表發表無法表示意見，又在關鍵審計事項部分描述其他關鍵審計事項，會誤導審計報告使用者財務報表整體在這些事項方面比實際情況更為可靠，因此除非法律法規要求，不設關鍵審計事項部分描述其他關鍵審計事項，也不設關鍵審計事項部分描述非關鍵審計事項。

（五）描述關鍵審計事項要防止模板化

關鍵審計事項是注冊會計師在對被審計單位執行審計工作的基礎上確定的，是該審計項目特有的事項。為了防止有用性降低，描述關鍵審計事項不能使用一般化或標準化的語言，而是要將該事項直接聯系到被審計單位的特定的具體情況。

某些事項可能對于該行業的多個實體普遍構成關鍵審計事項，某一在多個期間重復發生的關鍵審計事項（即執行同一個被審計單位不同年度財務報表審計），都會存在描述過于標準化的問題。在描述某事項被確定為關鍵審計事項的原因時，要強調被審計單位的特定方面；描述在審計中根據被審計單位的事實和情況專門制定應對措施，也可以避免描述標準化問題。