基于業財一體化的非貨幣性資產交換活動大會計研究

（博士生導師），（博士生導師），

一、引言

云計算、大數據、人工智能等現代新興技術的迅猛發展，推動了財務會計的信息化與智能化，也為管理會計在企業中的應用提供了技術支撐。隨著“互聯網+”與會計的深度融合，強調財務會計、管理會計和會計信息化結合的“大會計”開始進入公眾的視野，逐漸成為會計行業發展的新趨勢。在市場經濟活動中，企業會利用非貨幣性資產與其他企業進行交換，以達到優化資產結構、規避信用風險和有效融通資金的目的。在企業的非貨幣性資產交換活動中，分析企業業務流、資金流和信息流的深度融合，詮釋基于業財一體化的大會計應用，對企業的經營管理有著重要的現實意義。

目前學術界關于非貨幣性資產交換的研究較多。易競等（2013）基于2006年財政部發布的有關非貨幣性資產交換會計準則，就商業實質在該種交易中的判斷進行了詳細分析。張茜（2014）對非貨幣性資產交換中兩種計量模式產生的稅費進行了研究，指出稅費的計量應該綜合考慮計量模式和納稅義務。倉萍萍等（2016）探討了非貨幣性資產交換中補價、入賬價值以及當期損益的確認問題。黃莉娟等（2017）介紹了非貨幣性資產交換中換入換出業務在手工條件下以及在會計信息化環境中的處理步驟。

綜上，大部分學者從新舊會計準則對比、商業實質、不同計量模式的涉稅問題等角度對非貨幣性資產交換進行了研究。但是在大會計時代，隨著財務對業務的依賴性不斷增加，唯有通過信息技術將該種交換活動中產生的實物、價值和信息與企業管理結合起來，才能實現業務流、資金流和信息流的融合，幫助企業更好地實現資本的流通和資金的通融。鑒于此，本文構建非貨幣性資產交換中業務流、資金流和信息流“三流合一”的大會計模型，并從財務會計、管理會計以及業財一體化管控平臺方面分析其應用。

二、非貨幣性資產交換活動“三流合一”理論分析

（一）非貨幣性資產交換活動的業務流分析

企業為了節約資金、優化資產配置、避免貨幣資產過多地流出企業，會選擇通過非貨幣性資產交換的方式滿足自身生產經營需要，交易雙方不必或者只需要動用少量的貨幣資金就能獲得所需的生產經營資源。非貨幣性資產交換在企業的經營管理中屬于非經常性活動，雖然該種交易的發生不具有日常性，但是對企業的現金流、經營成果都有一定的影響。非貨幣性資產交換可理解為以物易物，這里的物可以是存貨、固定資產、無形資產，也可以是長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等資產。

非貨幣性資產交換的方式有很多種，企業出于不同的目的可能會進行不同的交易。如企業可能會為了轉換對被投資方的關系，用專利技術換入長期股權投資；而對方企業則出于解決生產中技術問題的目的，以長期股權投資換入專利技術。此外，還存在著存貨換固定資產、國庫券換專利權、專利權換商標權等多種不同屬性的交易。對于非貨幣性資產交換活動，企業都是基于先賣出后買入的原則進行處理，因此盡管交易的資產可能不同，但是思路基本是一致的。具體的業務流程一般分為以下幾步：

1.企業自身需求評估。企業在充分了解各項資產合理運作的情況下，根據自身的需求確定換入資產，進行非貨幣性資產交換，并根據資源配置情況選出閑置的換出資產。

2.換出資產價值評估。企業根據換出資產的使用年限、殘值等指標進行換出資產價值的評估，或者咨詢專業的評估公司對換出資產未來現金流量的風險、金額以及公允價值進行確認。

3.換入資產驗收登記。企業對換入資產未來現金流量的風險、時間和金額進行評估，通過與換出資產作比較以確定該項交易是否具有商業實質，交易雙方根據實際情況協商是否補價。確認交易達成后，企業對換入資產進行驗收登記，根據是否具有商業實質以及所交換資產的公允價值能否可靠計量，選擇換入資產的成本計量原則并進行相應的賬務處理。

（二）非貨幣性資產交換活動的資金流分析

狹義的資金主要指貨幣資金，但是任何有助于生產創造過程的資本均應屬于資金。資金只有通過不斷流動才能達到滿足生產經營和增值的目的，從資金的投入開始，資金循環周轉一直到資金退出的每個階段都會引起資金的流動。對于非貨幣性資產交換而言，由于其交易方式主要是以物易物，往往只涉及少量的貨幣資金，但是整個業務的發生也會引發企業的資金運動。

非貨幣性資產與貨幣性資產最大的區別是，其未來為企業帶來的經濟利益不可確定或不固定。對于交易雙方來說，換出資產的流出屬于資金的投入階段，企業在最初通過貨幣資金購入該項換出資產時，資金從存儲狀態轉化為生產狀態。在進行非貨幣性資產交換時，通過使用年限、殘值等指標重新評估，資金即轉變為存儲形態的價值。在資金的循環階段，不同屬性的交易產生的資金流大小會有差異，如：固定資產與存貨交換，則涉及的資金流相對較??；而對于國庫券換長期股權投資，資金流則會相對靈活一些。交易完成后換入資產進入企業使用，以固定資產為例，伴隨著磨損消耗，其價值會通過資金的生產屬性轉移到產品上，換入資產自身的價值會隨之降低直至報廢；而對于長期股權投資和債券來說，資本到期且發揮用途后，資金則度過了退出階段。

（三）非貨幣性資產交換活動的信息流分析

業務的發生引發資金流動，從而產生一系列可供信息使用者進行決策的信息，這些信息不是靜止不變的，而是會伴隨著業務流和資金流同步更新。通過大數據、云計算等技術可以將非貨幣性資產交換中發生的業務信息、資金信息進行收集、清洗和分析，形成有價值的信息流，企業可以借助信息流進行更有效的資產管理和財務決策。

在獲得與非貨幣性資產交換有關的業務流和資金流后，可匯集換入資產與換出資產的基本信息，如資產名稱、編號、規格等，更為重要的是可以獲悉資產未來現金流量的風險大小、金額，通過對比分析信息流中的數據可以更好地判斷是否進行該項交易，也有利于企業資產的合理配置。如存貨與固定資產進行交換，存貨的流動性大，變現能力強，風險低，資金回收也相對較快，而固定資產的流動性差，存續時間長，資金回收相對較慢，存貨的風險比固定資產低，且能提供現金流量的時間也比固定資產短，但是固定資產一旦變現，獲得的現金流量會遠大于存貨。結合企業的實際情況對收集到的信息進行對比分析，能幫助管理層更好地做出交易決策。

三、非貨幣性資產交換活動的大會計模型構建

雖然非貨幣性資產交換并非企業的日常經營活動，但是無論是為了規避信用風險、節約現金流出量還是出于戰略的目的，該項交易對企業來說都至關重要，因此僅簡單地評估換入資產與換出資產的價值很可能會導致企業資產配置不合理、資本流通受阻等，給企業管理增加難度。本文通過引入“會計沙盤模型”，將非貨幣性資產交換活動中的資金流動通過沙堆沙坑的變換形象地呈現出來，并梳理該種交易活動的業務流、資金流和信息流，從理論上解決非貨幣性資產交換中可能產生的問題。

（一）大會計模型構建的理論分析與假設

在大會計時代，實現業財一體化才是企業經營管理的方向。業財一體化要求企業將經營中產生的業務流程和財務流程有機融合，再結合大數據、云計算技術將流程嵌入企業的數據庫或財務平臺，建立基于業務事件驅動的財務一體化信息處理流程，使財務數據和業務融為一體。對于非貨幣性資產交換活動來說，業務信息即是進行換入資產和換出資產交易時的具體數據，財務信息即是通過分錄的形式反映資金運動的過程，業務和財務融合產生的信息價值會增加，平臺或系統的各個模塊能實現該信息的共享。

“會計沙盤模型”以沙堆運動模擬企業的資金運動，通過沙的流動推演企業經濟運行中的資金流動情況，其核心是“資金運動、終點記借、起點記貸”。當企業中與非貨幣性資產交換有關的業務發生時，可以通過繪制會計圖（如圖1中的資金層圖形）展示出交易活動的資金運動過程，此時業務流、資金流和信息流實現“三流合一”，以會計沙盤模擬為核心、基于業財一體化的非貨幣性資產交換活動大會計模型搭建完成。

（二）基于業財一體化的非貨幣性資產交換活動大會計模型的構建

當企業進行非貨幣性資產交換時，換入資產的進入以及換出資產的流出會引發企業內部資金流動，同時會產生新的信息。本文以存貨換入固定資產為例，基于業財一體化構建了非貨幣性資產交換活動的大會計模型，如圖1所示，其他不同屬性非貨幣性資產的交易均可按照此思路進行模型構建。

圖1 基于業財一體化的非貨幣性資產交換活動大會計模型

（三）基于業財一體化的非貨幣性資產交換活動大會計模型分析

非貨幣性資產交換活動的大會計模型由業務層、資金層和信息層共同構成。資金層和業務層為信息層數據的收集提供支持，信息層的數據分析功能能幫助信息使用者更好地梳理業務流程，如此往復使整個平臺形成一個動態的閉環。業務層是平臺搭建最基礎的部分，沒有業務的開展也就無法引起資金的運動和信息的沉淀。在業務層中，數據使用者根據各自的權限進入不同的分區進行業務數據的錄入，不僅包括最基本的業務發生主體、涉及部門、責任人等信息，還包括能清楚地反映業務活動流向和進度的信息；不同的業務會引發不同的資金流動，從而涉及不同的會計科目，在資金層中通過會計圖能實現資金運動的可視化，資金的增減、涉及的科目以及資金流向全面呈現在會計圖中；上兩層基本實現了業務和財務的融合，而信息層則能使這種融合發揮最大的價值，信息層中的數據流層圖將業務數據和財務數據匯總后分類處理，將基礎數據、分析數據、決策數據等分別存儲在不同的數據庫中，信息使用者根據各自需求自行進行功能選擇。這三層對于整個平臺的搭建來說缺一不可，相輔相成。

1.業務層。企業進行非貨幣性資產交換的目的不盡相同，以存貨換入固定資產為例，企業很可能是由于存貨囤積過多、銷售壓力過大才選擇該種交易方式，銷售存貨的需求大于添置固定資產的需求，因此將存貨換出應視同銷售。企業銷售部門首先申請銷售存貨，決策部門在經過綜合考慮后確定進行非貨幣性資產交換，庫管部門對換出的存貨進行估價并填寫出庫單，到這一步換出資產的計量則完成；與此同時，采購部門提出采購申請，到二級市場進行考察詢價，選擇并確定交易企業，雙方進行協商并簽訂合同，最后對固定資產進行驗收入庫。

非貨幣性資產交換活動管控平臺搭建的基礎層是業務層，當存貨與固定資產交換業務活動發生時，會引起第二層的資金流動，非貨幣性資產交換的資產不同，對應的業務也不同，引發的資金流大小也不同，但是平臺中業務層和資金層的數據收集為底層的信息層決策功能提供了基礎信息，因此只有理清業務層中的各個主體、業務發生的具體流向才能更好地為之后的決策提供更有價值的信息。

2.資金層。當非貨幣性資產交換業務發生后，以存貨換入固定資產為例，企業要將存貨視同銷售，并按照公允價值確認銷售收入，此時業務層與資金層有了聯系，資金層能從資金流動的角度反映業務發生的具體事件，反映該筆業務中資金的流動方向，實現了業務數據與財務數據的同步。存貨換固定資產的交易活動會涉及主營業務收入、應收賬款、主營業務成本、應交稅費等會計科目，不同的會計科目反映不同的實體，而會計圖中的箭頭指向則反映資金的流動方向。如：庫存商品指向主營業務成本，則反映存貨的賬面價值；銀行存款指向固定資產，則反映支付的補價。會計圖可以直觀地反映資金在不同節點上的分配情況，財務人員利用會計圖可以提高工作效率。

3.信息層。大數據、云計算等信息技術是平臺搭建的基礎技術，信息層將企業的經營信息分成不同的業務事件，業務事件發生時，信息層一部分用來收集記錄業務和資金運動，另一部分則將財務、業務集中在一個數據庫進行數據處理分析。不同的職位對應不同的權限，當信息使用者需要調取信息或進行決策時，則可根據各自的權限選擇相應的功能。隨著技術的發展，在平臺中可以嵌入預警控制的功能，以對交易中的風險點進行設置，對業務和資金的動態進行實時跟蹤掌控，這樣才能最大限度地發揮信息層的作用。數據流程圖能清晰地展現數據的處理過程，外部實體、數據存儲和數據處理描述分別見表1、表2、表3。

四、非貨幣性資產交換大會計模型的具體應用

以“會計沙盤模擬”為核心，基于業財一體化的非貨幣性資產交換管理模型實現了財務會計、管理會計和大數據的融合，能有效地幫助企業對該種交易做出決策，提升管理水平。將該模型應用到企業中，將會對企業的財務核算、資產管理及業財一體化產生重要影響。

（一）實現財務高效核算，動態呈現資金運動

一般而言，企業的非貨幣性資產交換活動并不具有日常性，不同類型的企業可能出于不同的目的進行非貨幣性資產交換。自2006年《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》頒布后，滿足條件的資產必須以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，這與2001年的準則相比更具有科學性。但是對于企業來說，要想以公允價值計量，則資產必須具備商業實質，這就要求對資產未來現金流量的風險、產生時間和金額進行合理的評估，導致企業的核算難度增加。大會計模型中從業務層開始就要收集資產的詳細信息，這大大降低了財務人員工作的難度，使其不必將精力過多地用在判斷商業實質上。資金層可以直觀地呈現會計科目和資金流向，幫助財務人員實現財務數據的高效核算。

表1 非貨幣性資產交換活動中大會計模型信息層中的外部實體描述

表2 非貨幣性資產交換活動中大會計模型信息層中的數據存儲描述

表3 非貨幣性資產交換活動中大會計模型信息層中的數據處理描述

以長期股權投資與固定資產交換為例，在資金層的會計圖中直觀地呈現資金運動，如圖2所示。A流反映金融資產的賬面價值，B流反映其公允價值，C流反映公允價值與賬面價值的差額，其流量可能為負數，D流反映補價，正數表示支付補價，負數表示收到補價，E流反映換入資產的入賬價值，若換出資產還涉及其他綜合收益和資本公積，則需要將其轉為投資收益。通過計算A、B、C、D、E的總和，可以計算出該筆交易引起的資金流出數。

根據圖2中顯示的科目和資金流向，生成與該筆交易有關的分錄。借：長期股權投資——投資成本；貸：固定資產清理，營業外收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。

圖2 資金層會計模型

非貨幣性資產交換活動大會計模型首先保證了數據的準確性，業務層數據的完整性大大減少了財務人員的工作量。盡管這類交易活動較少，且涉及的貨幣資金較少，短期內不會產生較大的影響，但是從長遠來看，該筆交易在未來產生的價值對企業的影響也不容小覷，一旦出現核算錯誤等問題，可能會影響企業資產購置計劃和投資決策計劃。大會計模型中的三個層次能幫助財務人員厘清核算思路，做到每筆業務的記錄都有據可依。

（二）優化資產管理結構，提升內部控制能力

非貨幣性資產交換涉及的資產屬性較多，可能是固定資產、存貨等實物資產，也可能是商標、專利權和債券等非實物資產，且交換過程中很多不是單一的資產交換，而是涉及資產組，對于企業來說，如果不能對換入資產進行合理的配置和管理，將會產生一系列問題。實物資產管理不當會造成資產利用率低和重復購置等問題，而非實物資產管理不當則會對企業的內部控制產生不良影響，無形中本應為企業帶來利益的交易反而造成了管理負擔。

基于業財一體化的非貨幣性資產交換活動大會計模型強調將實物、非實物資產與企業現有的資產進行整合管理，重新實現資源的優化配置，這樣有助于對企業已有的資產進行統籌管理，平臺中嵌入了換入的實物和非實物資產內部控制管理的指標，具體如表4所示。

非貨幣性資產交換活動大會計模型中的指標能幫助企業加強內部控制管理，換入資產的登記、使用狀態等信息在平臺中都能實時查詢，幫助資產管理部門有效地進行資產管理，整體把握資產狀態，合理優化資源配置。從管理會計的角度來看，將這些指標經過加工并應用到實際的內部控制管理中，利用Python等技術實現指標預警的可視化，清晰地呈現各項資產的使用狀態、利用情況，能最大限度地減少換入資產為企業帶來的管理問題，也有利于企業找出資產管理中的薄弱環節，從而實現資產使用價值最大化，減少資產浪費的現象，降低投入損失。

（三）優化資本結構，提升決策科學有效性

要想最大化非貨幣性資產交換的價值，必須借助信息技術進行分析，構建基于業財一體化的非貨幣性資產交換活動管控平臺，以便更好地幫助決策者進行交易決策。一般企業只會在財務系統中嵌入預算管理、成本管理等模塊，簡單地估算換入資產和換出資產的價值后根據各自需求進行交易，在進行非貨幣性資產交換時缺少一個統一的企業資產基本信息數據庫。這樣雖然方便省事，但是如果不經過合理的分析，可能會對企業的經營產生一些消極影響。業財一體化管控平臺將企業各項分散的資產信息集合起來，在信息層提供了對比功能，幫助信息使用者更好地決定是否進行交易。對于非貨幣性資產交換活動而言，業財一體化平臺的搭建如圖3所示。

通過非貨幣性資產交換活動業財一體化平臺，財務人員能查詢到企業各項資產的信息，如：閑置固定資產的型號、名稱、使用年限和剩余價值，囤積存貨的名稱、數量、待售緊急度和預估價格等，專利技術的使用情況、機密等級等。這些數據的匯總能有效地幫助決策者更好地進行交易決策，包括應該換出哪些產品以及以什么樣的價格進行交換。

表4 換入資產內部控制管理指標

圖3 企業非貨幣性資產交換活動業財一體化平臺框架

對于企業來說，單獨構建非貨幣性資產交換活動業財一體化平臺可能過于復雜，但是可以在搭建企業自身的財務系統和平臺時運用該種思路，即可以建立一個專門的資產數據庫來整合企業各項資產的詳細信息，在需要這些信息時，將其直接提取，可視化地呈現出最優的換出資產。

有一些企業想要通過非貨幣性資產交換實現企業并購，該種交易方式不僅可以減少風險，還能實現戰略目標。利用業財一體化平臺能幫企業更好地選擇并購模式，如企業可以用非貨幣性資產交換上市公司的股權，達到增資并取得控制權的目的，而這里涉及的金額可能較大，利用平臺中的數據，可以分析提煉出最佳的非貨幣性資產組合，盡可能使該交易對企業經營管理的影響降到最低。這樣不僅能大大減輕企業的資金壓力，還能以最優的支付對價達到戰略目標，提升決策的科學有效性。

五、結束語

非貨幣性資產交換是企業減少貨幣資金流出量、優化資源配置的合理手段，構建以“會計沙盤模擬”為核心、基于業財一體化的非貨幣性資產交換活動大會計模型能幫助企業更好地進行交易決策，有助于企業選擇價值最大化的換出資產，提升企業的管理水平。雖然每個企業的實際情況都存在差異，但是在大數據時代，要想更好地跟上信息化的步伐，實現企業的長治久安，必須從企業的戰略、整體效益出發，借助大數據、云計算等信息技術提升企業的整體管理水平，使非貨幣性資產交換交易發揮最大價值。

主要參考文獻：

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