“營改增”后建筑企業增值稅稅收風險識別與預警對策

（副教授）

2016年5月1日，我國“營改增”政策全面推行，建筑業、房地產業、金融業和生活服務業四大行業均納入試點范圍。其中，建筑企業具有業務種類多、數量大、涉及范圍廣等特點。我國自2013年以來，以稅收風險管理為主線，全面推動稅收風險管理。如何將現代風險管理理念融入建筑企業稅收征管實踐，進一步有效地防范和規避稅收風險，提高稅收征管質效，應作為稅收征管改革中需要解決的重點問題。本文在對我國建筑企業“營改增”后增值稅稅收風險的特征深入分析的基礎上，設計了建筑企業增值稅稅收風險識別指標體系，構建了建筑企業增值稅稅收風險預警模型，對于深化“營改增”后稅收征管改革，實施建筑企業稅收風險管理，提高稅收遵從度，防范和降低稅收風險具有重要的理論和現實意義。

一、“營改增”后建筑企業增值稅稅收主要風險辨識

“營改增”后建筑企業增值稅收入類風險辨識見表1，“營改增”后建筑企業增值稅成本費用類風險辨識見表2，“營改增”后建筑企業增值稅其他類風險辨識見表3。

二、建筑企業增值稅稅收風險監測指標體系設計

風險管理理論認為，必須努力權衡有效的成本和可能的損失，針對損失可能較大的風險采取強有力的控制措施，才能實現風險的有效管理。因此，建筑企業增值稅稅收風險管理的關鍵點是風險的識別與測度。與其他稅種相比，由于建筑企業經營管理具有環境復雜多樣、勞動用工關系復雜，工程發包形式多樣、資金占用量大等特點，建筑企業增值稅稅收風險的發生概率比較高。對建筑企業增值稅稅收風險進行識別和測度，需要建立風險監測指標體系并構建風險預警指數模型。科學合理的風險監測指標和預警指數模型是準確識別風險的基礎和保證，也是有效進行稅收風險管控的重要工具。國家稅務總局在2005年3月11日頒布的《納稅評估管理辦法（試行）》中，公布了一套稅收分析指標和使用辦法。這套指標有一定的權威性和較強的指導意義，為了更深入地識別建筑企業的增值稅稅收風險，本文采用遞進式的指標設置方法，將建筑企業增值稅稅收風險監測指標體系分為目標層、準則層和指標層三個層次，具體見表4。

表2“營改增”后建筑企業增值稅成本費用類風險辨識

表3 “營改增”后建筑企業增值稅其他類風險辨識

1.目標層。本文以建筑企業增值稅稅收風險監測指標（X）作為第一層次目標層，以綜合監測建筑企業增值稅稅收風險。

2.準則層。本文以建筑企業增值稅通用類稅收風險（X1）和建筑企業增值稅特殊類稅收風險（X2）作為第二層次準則層的評判依據。建筑企業增值稅通用類稅收風險，主要是指“營改增”后，由計稅方式的改變、稅務監管方式轉變等原因引起的企業普遍存在的增值稅稅收遵從風險。建筑企業增值稅特殊類稅收風險，主要是指“營改增”后，由于建筑企業生產經營特殊性引起的增值稅稅收遵從風險。

3.指標層。建筑企業增值稅稅收風險監測指標是用于具體測度建筑企業增值稅的稅收風險。本文以適用稅率銷售額增值稅稅負率等12個可直接測度的指標構成第三層次指標層。

三、建筑企業增值稅稅收風險預警指數模型構建

1.建筑企業增值稅稅收風險監測指標預警臨界值的界定。預警臨界值是指某經濟現象是否會出現警情的量化指標，是通過對建筑企業增值稅稅收風險監測指標的剝離和計算而得到的。本文結合建筑行業的特點和稅收征管經驗，在分析建筑企業增值稅稅收風險監測指標特征的基礎上，界定建筑企業增值稅稅收風險預警臨界值。

表4 建筑企業增值稅稅收風險監測指標體系

（1）建筑企業增值稅通用類稅收風險監測指標預警臨界值。

①適用稅率銷售額增值稅稅負率預警臨界值。風險特征：建筑業一般納稅人（適用稅率銷售額）增值稅稅負偏低，可能存在少申報銷售額的問題。例如預收款項、異地收入等不確認收入或多抵扣進項，如將簡易計稅方法計稅項目應分攤的進項稅額在一般計稅方法計稅項目中抵扣，抵扣用于集體福利、個人消費的購進進項等。建筑業一般納稅人（適用稅率銷售額）增值稅稅負低于全省平均增值稅稅負20%以上，即應視為異常。因此，適用稅率銷售額增值稅稅負率監測指標預警臨界值為20%。

②企業所得稅貢獻率預警臨界值。風險特征：企業所得稅貢獻率偏低，可能存在企業預收款項、異地收入等不確認收入，少申報收入，或以會議費的名義列支招待費等多列支成本的問題。建筑業一般納稅人企業所得稅貢獻率長期為零或低于全省行業企業所得稅貢獻率20%以上，即應視為異常。因此，企業所得稅貢獻率預警臨界值為20%。

③主營業務收入變動率與主營業務成本變動率同步變動比預警臨界值。風險特征：正常情況下，評估期主營業務收入變動率與主營業務成本變動率的比值應大于或接近100%。當比值小于80%時，可能存在未足額申報收入的問題。因此，主營業務收入變動率與主營業務成本變動率同步變動比預警臨界值為80%。

④主營業務收入變動率與主營業務利潤變動率同步變動比預警臨界值。風險特征：正常情況下，評估期主營業務收入變動率與主營業務利潤變動率比值大于或接近100%。當比值小于80%時，可能存在未足額申報收入的問題。因此，主營業務收入變動率與主營業務利潤變動率同步變動比預警臨界值為80%。

⑤期間費用率預警臨界值。風險特征：若期間費用率高于行業監測值上限則視為異常，企業可能存在多列費用、少計收入等問題。因此，期間費用率預警臨界值為建筑行業期間費用率最大值。

⑥應收賬款變動率預警臨界值。風險特征：變動率大于30%時，企業可能采取“隱匿收入”“虛列往來”的方法逃避納稅義務，應重點核查是否將應稅收入、主營業務外收入等記入“應收賬款”科目，是否存在未及時按施工合同計算施工收入的情況。因此，應收賬款變動率預警臨界值為30%。

⑦其他應收款變動率預警臨界值。風險特征：變動率大于30%時，企業可能采取“隱匿收入”“虛列往來”的方法逃避納稅義務，應重點核查是否將應稅收入、主營業務外收入等記入“其他應收款”科目，是否存在未及時按施工合同計算施工收入的情況。因此，企業應收款變動率預警臨界值為30%。

⑧工資薪金變動率與主營業務成本變動率同步變動比預警臨界值。風險特征：工資薪金變動一般較為平穩，如果變動幅度較大，可能存在虛列臨時性、季節性施工人員工資，虛增人工費用成本及工資薪金未實際支付的風險。正常情況下評估期工資薪金變動率與主營業務成本變動率比值應小于或接近100%，當比值大于130%時，可能存在多列成本費用的問題。因此，工資薪金變動率與主營業務成本變動率同步變動比預警臨界值為130%。

（2）建筑企業增值稅特殊類稅收風險監測指標預警臨界值。

①公共工程結算額增值稅稅收負擔率預警臨界值。風險特征：屬于報驗戶的施工企業公共工程結算額增值稅稅收負擔率低于2%時，可能存在多抵扣進項稅額、少申報銷售額的情況。因此，公共工程結算額增值稅稅收負擔率預警臨界值為2%。

②公共工程結算額申報納稅比率預警臨界值。風險特征：公共工程結算額申報納稅比率一般應小于等于100%，建筑施工企業當期自財政結算的工程款應當在當期申報納稅，同時該納稅人還可能存在公共工程施工結算收入以外的應稅收入，因此，公共工程結算額申報納稅比率應小于等于100%。對于當期增值稅申報銷售額小于公共工程結算金額的，應啟動風險應對程序。因此，公共工程結算額申報納稅比率預警臨界值為100%。

③時間進度與收入進度比預警臨界值。風險特征：通過計算建筑施工企業在一定時期內是否按實際施工進度確認收入，檢查收入進度與時間進度是否基本一致，并將實際發生的合同工作量與合同預計總工作量監測值進行橫向對比，據此判斷企業是否存在未按時足額申報繳納稅款、確認收入、擴大稅前扣除范圍的問題。因此，時間進度與收入進度比預警臨界值為100%。

④建筑安裝成本占比率預警臨界值。風險特征：一般情況下，建筑企業建筑成本的組成結構相對固定。可根據企業的各項直接費用和間接費用占建筑安裝成本的比例是否高于行業平均值，來判斷企業是否存在多列成本費用的問題。因此，建筑安裝成本占比率預警臨界值為建筑行業建筑安裝成本占比率平均值。

2.建筑企業增值稅稅收風險預警指標權重確定。本文通過調查問卷的形式，采集到稅務專家對建筑企業增值稅稅收風險預警指標重要性的評價。并利用層次分析法，最終依次確立準則層指標和指標層指標的判斷矩陣并計算預警指標的權重，如表5所示。

表5 建筑企業增值稅稅收風險預警指標權重

3.建筑企業增值稅稅收風險預警指數測度。

（1）建筑企業增值稅稅收風險預警個體指數（kij）的測度。該指標具體是指建筑企業增值稅稅收風險監測指標實際值超過或未達到建筑企業增值稅稅收風險監測指標預警臨界值，是與建筑企業增值稅稅收風險監測指標預警臨界值相比較的動態相對數。

若建筑企業增值稅稅收風險監測指標為“越大越有利”指標，則計算公式如下：

若計算結果為正數，表示建筑企業增值稅稅收風險監測情況為無警，處于安全狀態；若計算結果為負數，表示建筑企業增值稅稅收風險監測情況為有警，且結果越小，建筑企業增值稅稅收風險越大。

（2）建筑企業增值稅稅收風險預警綜合指數（K）的測度。該指標由建筑企業增值稅稅收風險預警個體指數（kij）計算得到，具體計算模型如下：

說明：K=建筑企業增值稅稅收風險預警指數；kij=建筑企業增值稅稅收風險預警個體指數；wij=建筑企業增值稅稅收風險預警個體指數根據層次分析法確定的權重，且

因此，本文構建的建筑企業增值稅稅收風險預警綜合指數測度模型構建如下：

四、算例分析

我國建筑型企業自2016年5月1日起全面實行“營改增”，因此建筑企業增值稅稅收風險評價指標的相關數據時間跨度較短。為驗證建筑企業增值稅稅收風險預警指數模型的效用，本文選取A公司2016年1～11月至2017年1～11月的財務報表數據及《企業所得稅納稅申請表》等相關稅務報表資料對該公司2017年的企業增值稅稅收風險預警模型進行算例分析。

1.企業增值稅通用類稅收風險識別與分析。A公司2016年1～11月與2017年1～11月企業增值稅通用類稅收風險監測指標相關基礎數據如表6所示。

表6 VA公司企業增值稅通用類稅收風險預警指標相關基礎數據 單位：萬元

由公式（2）、公式（3）計算得到該公司2017年1月～11月企業增值稅通用類稅收風險個體預警指數測度結果及風險分析結果，如表7所示。

由結果可知，該公司企業增值稅通用類稅收潛在風險主要有以下幾點：

（1）適用稅率銷售額增值稅稅負率預警指標為負。該公司2017年的數據截止到11月，增值稅稅負偏低，可能存在少申報銷售額的風險。例如預收款項、異地收入等不確認收入，或多抵扣進項，如將采用簡易計稅方法的計稅項目應分攤的進項稅額在一般計稅方法計稅項目中抵扣，抵扣用于集體福利、個人消費的購進進項等。

表7 A公司2017年1～11月企業增值稅通用類稅收風險個體預警指數

（2）企業所得稅貢獻率預警指標為負。截止到2017年11月，該公司應納稅所得額長期為負值，可能存在企業預收款項、異地收入等不確認收入，少申報收入，或以會議費的名義列支招待費等多列支成本的問題。

（3）主營業務收入變動率與主營業務利潤變動率同步變動比預警指標為負，說明該公司可能存在未足額申報收入的問題。

（4）其他應收款變動率預警指標為負，說明該公司可能采取隱匿收入、虛列往來的方法逃避納稅義務，需核查該公司是否存在將應稅收入、營業外收入等記入“其他應收款”科目的情況，是否存在未及時按施工合同計算施工收入的情況。

2.企業增值稅特殊類稅收風險識別與分析。A公司2016年1～11月與2017年1～11月企業增值稅特殊類稅收風險監測指標相關基礎數據如表8所示。

由公式（2）、公式（3）計算得到A公司2017年1～11月企業增值稅特殊類稅收風險個體預警指數測度結果及風險分析結果，如表9所示。

由結果可知，該公司企業增值稅特殊類稅收潛在風險主要有以下幾點：

（1）公共工程結算額增值稅稅收負擔率預警指標為負。截止到2017年11月，屬于報驗戶的施工企業公共工程結算額增值稅稅收負擔率明顯低于2%的臨界值，說明A公司可能存在多抵扣進項稅額、少申報銷售額的情況。

表8 A公司企業增值稅特殊類稅收風險預警指標相關基礎數據

表9 A公司2017年1～11月企業增值稅特殊類稅收風險個體預警指數

（2）建筑安裝成本占比率預警指標為負。一般情況下，建筑企業建筑成本的組成結構相對固定。A公司建筑安裝的各項直接費用和間接費用占建筑安裝成本的比例稍高于行業均值，可能存在多列成本費用的潛在風險。

3.企業增值稅稅收風險預警綜合指數測度。根據公式（4），截止到2017年11月A公司企業增值稅稅收風險預警綜合指數K=-100%×0.2209-825.60%×0.125+30.84%×0.0876-130.13%×0.0876+9.09%×0.1673+140.19%×0.0388-95.49%×0.0388+319.08%×0.0417-52.97%×0.0644+98.36%×0.0644+12.75%×0.0417-0.95%×0.0218=113.99%。

結果表明該公司2017年可能存在較大的企業增值稅稅收風險，稅源管理部門需要立即采取針對性稅收監管措施進行企業稅收風險管控，提高企業稅收遵從度。

五、建筑企業增值稅稅收風險管控對策

1.建筑企業增值稅收入類風險管控對策。

（1）按合同約定確認收入。稅務機關應全面、及時地對建筑企業的稅收實行項目管理制度，即在稅源管理部門的控制下，掌握中標項目明細，自開工之日起介入，及時存檔并核查，并通過政府部門信息共享從住建、規劃、國土、發改委等部門掌握建筑項目進展情況、付款方式、承包形式、建筑工期等詳細內容，核對主營業務收入明細賬，核實企業是否按規定申報應稅收入，重點檢查應收未收部分是否如實申報，未申報的，應責令限期補充申報。

（2）及時、足額地將預收賬款確認為收入。稅源管理部門應了解企業的資金交易情況，檢查企業的銀行賬戶明細情況，并通過政府部門間信息共享方式，從住建、規劃、國土、城投等部門的付款情況，核對主營業務收入明細或者其他業務收入明細，核實業務收到預付款后是否按照應納稅所得額的全額及時申報。在必要的情況下（如納稅人申報收入遠遠低于項目進度），可以對企業法定代表人或財務總監及其利益相關者的個人存款賬戶進行核查，防止納稅人通過個人賬戶逃避監管。

（3）準確確認計量收入。稅源管理部門應當對納稅人與建設單位之間的施工合同進行核查，并與政府部門上報的施工合同進行核對，掌握真實的建筑勞務建造方式、合同價格、結算方法等。核查企業現金明細賬、銀行存款明細賬、應收應付往來賬、材料成本賬、營業外收入明細賬等，核對主營業務收入明細賬與其他業務收入明細賬是否有合同外收入，是否有其他收入直接沖減工程成本。檢查差旅費項目，確定是否有經常性出差（非已申報應稅項目所在地），核查是否有在建項目未進行應稅申報。

（4）對視同銷售行為進行申報納稅。稅源管理部門應核實企業原材料、周轉材料、應付工資、銀行存款與營業外支出、明細賬與原始憑證，檢查其材料領用與工資發生是否為納稅人應稅建筑工程項目，是否存在與申報應稅收入的建筑項目無關的項目。如有必要，可以盤點周轉材料和機械設備，核查是否有其他項目領用，營業外支出中是否列支了捐贈項目，再核查是否存在對視同銷售的行為未進行納稅申報的情況。

2.建筑企業增值稅稅收成本費用類風險管控對策。

（1）核實虛開發票抵扣進項和列支成本費用支出的行為。稅源管理部門應檢查納稅人因購進貨物或勞務取得發票的真實性，防止虛假發票入賬；對入賬的發票核查其資金流與貨物流是否一致，票面內容與真實業務內容是否一致，匯總開具的發票與驗收入庫的貨物是否一致，如有不符，應重點審查是否為虛開發票；對長期掛往來賬的購進貨物與勞務應核實其業務的真實性。所有虛假發票應當作為進項稅額轉出，虛列成本的應調增應稅所得額。

（2）核實將購進用于職工集體福利、個人消費的貨物或應稅勞務進行進項稅額抵扣的行為。稅源管理部門應核實納稅人福利費總額，核實福利費用明細表與原始憑證，核實是否取得增值稅專用發票或其他進項抵扣憑證并抵扣進項稅額，是否有應作職工福利費的項目列入其他成本項目抵扣，對應轉出的進項稅額按照相關規定計算不得抵扣的進項稅額。

（3）核實將建筑服務企業接受貸款服務計提進項稅額抵扣的行為。稅源管理部門應核查納稅人借款明細賬、財務費用明細賬及其他應收應付往來賬，核實其融資明細，掌握納稅人是否存在將利息費用與借款直接相關的顧問費、手續費、咨詢費等取得增值稅專用發票進行了進項稅額抵扣，如果存在上述情況，則納稅人需作進項稅額轉出。

（4）核實非正常損失或簡易計稅項目作進項稅額轉出。稅源管理部門應核查納稅人的材料明細賬及資產損失明細賬，結合保險公司理賠損失鑒定，材料損失或工程損失是否是管理不善造成的，若是管理不善，是否應及時作進項稅額轉出。檢查建筑業一般納稅人是否存在簡易計稅項目以及一般計稅項目與簡易計稅項目并存的情況。如果存在以上情況，核對材料明細賬與應交稅費明細賬，核實簡易計稅項目購進貨物與服務是否與一般計稅項目分別核算，簡易計稅項目購進貨物與服務進項稅額是否全額轉出，對一般計稅項目與簡易計稅項目共用進項稅額是否按相關規定計算了不得抵扣的進項稅額。

3.建筑企業增值稅稅收其他類風險管控對策。

（1）核實不同計稅方法造成的適用稅率（征收率）錯誤。稅源管理部門應核實納稅人經營項目，確定其是否同時存在一般計稅項目與簡易計稅項目。如果同時存在，則應重點檢查其營業收入明細賬與相應的原始憑證，并與建筑合同、結算單據及納稅申報數據進行比對，檢查是否將不同征稅項目分別核算，各項目的核算是否準確，是否嚴格按不同征稅方式分別申報，是否人為調節收入。未按規定分項目進行核算或者核算混亂的，從高適用稅率。

（2）核實分別核算的兼營行為。稅源管理部門應核查納稅人的經營內容，是否存在有適用多種稅率的兼營行為。重點核查其營業收入明細賬及其他收入明細賬、營業外收入明細賬及應收應付往來科目，核查納稅人的兼營行為是否準確核算。未分別核算不同稅率產品或勞務的，從高適用稅率。

（3）核實掛靠經營造成的逃稅行為。稅源管理部門應對具備資質的建筑業納稅人核查收入明細賬，并逐筆分析收入來源，判斷是否存在掛靠行為，或者通過住建、房產、發改委等職能部門掌握各工程項目施工方，再核對納稅人建筑項目合同資料，掌握其是否存在掛靠行為。存在掛靠行為的，應對每一筆掛靠業務的收入與成本進行重點核實，特別是代開發票的真實性，防止通過代開發票或直接取得假發票入賬，沖減成本。

（4）核實利用建筑行業分包和轉包的特點，濫用起征點優惠政策少繳稅款的行為。對于存在分包業務的建筑項目，稅源管理部門應重點核實分包業務的真實性及分包人的建筑資質。特別是對存在多份分包合同的建筑項目，應逐份對分包合同的內容進行核實，對每一個分包人的資質進行核查，并對項目資金、發票及耗材進行逐一核對，對代開發票入賬的，對代開發票納稅人登記號與建筑項目所用工人身份進行核對，結合社保提供的入保信息，防止納稅人通過與工人簽訂分包合同逃避納稅。

（5）核實“營改增”前在地稅已申報入庫稅款，“營改增”之后到國稅補開增值稅發票少繳稅款的風險。國稅、地稅部門應加強合作，共享征稅信息。對納稅人存在補開發票業務的，稅務部門應首先核實其地稅部門開具的已完稅證明是否真實，其次核實其營業收入明細賬、銀行存款或現金賬，核實此筆業務的具體付款時間是否在2016年5月1日以前，最后需要核實此筆業務的發生方是否與受票方一致。

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