會計準則持續(xù)趨同背景下“控制”概念的演變

（副教授）

一、引言

“控制”一詞在會計準則中的運用，是伴隨著“資產(chǎn)”定義的不斷深化而逐步明確的。在早期的資產(chǎn)定義中，控制的概念并不是各方關(guān)注的核心。無論是1940年佩頓（W.A.Paton）和利特爾頓（A.C.Littleton）在《公司會計準則導論》中提出的“未消逝成本觀”，還是1953年美國會計師協(xié)會（AIA）從賬戶結(jié)轉(zhuǎn)方法的角度將資產(chǎn)定義為“借方余額所代表的事物”，或是1970年美國會計原則委員會（APB）將“經(jīng)濟資源”的概念納入資產(chǎn)定義體系，都未在資產(chǎn)的定義中體現(xiàn)“控制”的概念。直到1985年，美國財務會計準則委員會（FASB）在其發(fā)布的第6號財務會計概念公告——《財務報表要素》中提出“資產(chǎn)是特定主體從過去的交易或事項中取得或者控制的可能的未來經(jīng)濟利益”，才真正使控制的概念在會計準則中得以運用。值得一提的是，第6號財務會計概念公告認為法律形式上的所有權(quán)和會計意義上的控制權(quán)都是資產(chǎn)的重要特征，雖然此時的準則已將控制的概念視為認定資產(chǎn)的重要標準，但其仍未完全割裂會計意義上的資產(chǎn)與其法定所有權(quán)之間的聯(lián)系。

1989年，當時的國際會計準則委員會（IASC）在《編制財務報表概念框架》中刪除了對有關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)特征的表述，IASC認為資產(chǎn)是指一項被企業(yè)所控制的，由過去事項形成并預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源，2010年國際會計準則理事會（IASB）和FASB共同發(fā)布的聯(lián)合概念框架也直接沿用了這一表述。誠然，此時的“控制”概念已開始在會計準則中得到廣泛涉及，但其作用仍局限于輔助完成某一資產(chǎn)或事項的會計確認問題，尚缺乏一個總括性的專門定義。2013年7月，IASB在其發(fā)布的《財務報告概念框架》討論稿中，除了對資產(chǎn)和負債的定義進行修訂，還專門就“控制”等概念提供了額外指引，討論稿從概念框架的高度對“控制”概念進行了重述，認為“對資產(chǎn)的控制”是指“能夠主導經(jīng)濟資源的使用以便取得來源于它的經(jīng)濟利益的一種現(xiàn)時能力”。為進一步厘清“主導使用”與“獲取經(jīng)濟利益”之間的關(guān)系，IASB在其2015年5月發(fā)布的《財務報告概念框架（征求意見稿）》中又將控制的定義修改為“能夠主導經(jīng)濟資源的使用并取得來源于它的經(jīng)濟利益的一種現(xiàn)時能力”，至此“控制”的概念變得愈發(fā)清晰。

除資產(chǎn)的定義外，“控制”概念在判斷財務報表合并范圍、收入確認和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認等方面都發(fā)揮著重要作用，特別是作為我國會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同的重要成果，于2018年1月1日正式生效的全新修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS 14），更是將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷收入是否已經(jīng)實現(xiàn)的唯一標準，控制概念在我國企業(yè)會計準則中的重要性達到了一個前所未有的高度。正是在這樣的背景下，本文擬對會計中“控制”概念的演變及其影響進行梳理和探討，以期對更好地理解“控制”概念的內(nèi)涵并在實務中加以合理運用提供些許有益的參考。

二、“控制”概念的演變

誠如前文所述，“控制”概念最早來自于對資產(chǎn)的定義，并在收入準則與合并財務報表準則中得到進一步的應用，不過那時的準則并未單獨闡述“控制”概念在會計中的含義，更多的時候“控制”仍被作為一個約定俗成的詞匯出現(xiàn)在會計準則中。1989年，IASC發(fā)布《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》（IAS 27），對主體如何實現(xiàn)對另一個主體的控制提供了詳盡的指引，其核心判斷原則在于主體是否擁有被投資單位過半數(shù)表決權(quán)或類似權(quán)利比例。令人遺憾的是，我們很難辨別IAS 27中著重描述的“控制”概念與資產(chǎn)定義、收入準則中出現(xiàn)的“控制”一詞有何聯(lián)系與區(qū)別，因此在這一時期會計準則中出現(xiàn)的“控制”概念并未明確與統(tǒng)一。2001年IASC改組后，以“建立一套高質(zhì)量、可理解并具有強制性的全球會計準則”為己任的IASB便開始了對國際會計準則的全面修訂，在這一過程中，“控制”概念也得以進一步改進。

如下圖所示，“控制”概念的演變呈現(xiàn)以下趨勢：

1.從“收入費用觀”到“資產(chǎn)負債觀”。可以說，會計中“控制”概念的演變，是會計準則由“收入費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負債觀”過程的必然產(chǎn)物。“收入費用觀”時期，利潤表在報表中的地位要遠高于資產(chǎn)負債表，收入和費用是企業(yè)在確認收益時優(yōu)先考慮的要素，也正因此，基于“收入費用觀”的會計準則更多關(guān)注的是歷史成本、配比原則和謹慎性原則（蓋地、楊華，2008）。誠然，“收入費用觀”對財務信息的可靠性提出了更高的要求，但強調(diào)收入與費用的配比也割裂了會計信息與交易和事項實質(zhì)之間的聯(lián)系，“控制”概念在這一時期的準則體系中并沒有太大的發(fā)揮空間。到了“資產(chǎn)負債觀”時期，凈資產(chǎn)的增減變動成為企業(yè)確認綜合收益的優(yōu)先考慮因素，使得資產(chǎn)負債表的重要性超過了利潤表。由于“‘資產(chǎn)負債觀’強調(diào)資產(chǎn)定義的第一性，其他的會計要素都可以通過資產(chǎn)來表示”（謝志華、曾心，2008），因此也就不難理解為何始于資產(chǎn)定義的“控制”概念逐漸成為會計確認中的核心概念之一。

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，會計意義上的資產(chǎn)已不再局限于主體所擁有的實物資產(chǎn)，因此以控制作為資產(chǎn)定義的重要指引就顯得更為有效。例如，主體可能控制了一項源于某一特定資產(chǎn)的部分收益權(quán)，但同時又未對該特定資產(chǎn)的全部實現(xiàn)控制，則此時主體要確認的資產(chǎn)應為資產(chǎn)所對應的這部分收益權(quán)，而非該特定資產(chǎn)本身。在《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）中，IASB的一個重大突破是將主體按照合同約定提供的服務也認定為一項資產(chǎn)（盡管許多服務在提供的同時就已被消耗），只要客戶取得了資產(chǎn)（商品或服務）的控制權(quán)就可認定該資產(chǎn)已經(jīng)完成了轉(zhuǎn)讓，對于銷售方而言，也就是收入得以確認。

“控制”概念在IASB準則體系中的演變和比較圖

2.從“規(guī)則導向”到“原則導向”。2001年“安然事件”爆發(fā)之前，F(xiàn)ASB規(guī)定只要滿足一定條件，“特殊目的主體”就可以不納入發(fā)起人的合并財務報表，其中的部分條件包括：獨立第三方投資額達到特殊目的主體總資產(chǎn)的3%、第三方持有的表決權(quán)比例達到50%以上等（黃世忠等，2003）。但隨后“安然事件”的爆發(fā)，使得輿論認為“規(guī)則導向”的會計準則不僅沒有達到防范舞弊的作用，反而成為了管理層用來粉飾報表的擋箭牌。為應對由一系列造假丑聞引發(fā)的惡劣影響，美國國會于次年火速通過了旨在全面加強上市公司合規(guī)性監(jiān)管要求的《薩班斯——奧克斯利法案》，正式拉開了美國公認會計原則（GAAP）由“規(guī)則導向”轉(zhuǎn)為“原則導向”的大幕，至此FASB和IASB均采納了將“原則導向”作為會計準則制定基礎(chǔ)的方案。毫無例外，“控制”概念的演變過程同樣體現(xiàn)了這一準則制定思路的轉(zhuǎn)變。早期的“控制”概念，在實際運用中留有很深的“規(guī)則導向”印記。

無論是在合并財務報表準則中多次出現(xiàn)的表決權(quán)比例或類似權(quán)利條件，還是收入準則中對于“很可能”這一術(shù)語的概率量化，都體現(xiàn)了具體的準則界限。隨著“原則導向”理念的逐步興起，控制概念摒棄了以往條款化和數(shù)量化的定義模式，轉(zhuǎn)而用高度概括化的術(shù)語來描述控制狀態(tài)的實現(xiàn)。以2011年發(fā)布的《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（IFRS 10）為例，該準則不僅刪除了IAS 27中關(guān)于表決權(quán)比例的要求，并且開始用“權(quán)力”“可變回報”和“權(quán)力與可變回報的聯(lián)系”等定性地判斷控制是否已經(jīng)實現(xiàn)，這充分體現(xiàn)了原則導向的會計準則高度簡化和靈活的特點，但同時也對會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力提出了更高要求。

3.從“各自為戰(zhàn)”到“趨于一致”。會計準則持續(xù)趨同的進程并非一蹴而就，控制概念的演變同樣是一個逐步改進和協(xié)調(diào)的過程。一方面，控制概念分散在各個相對獨立的準則中，彼此之間的關(guān)系并不緊密，甚至有時同一個準則范圍內(nèi)的不同業(yè)務之間也可能存在著不同的評判標準。另一方面，資產(chǎn)定義中有關(guān)控制的含義，逐漸成為各準則在描述控制概念時的基礎(chǔ)。正如IFRS 15中對“控制”概念做出的詳細說明，“能夠主導資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力”，不難發(fā)現(xiàn)這一表述與IASB在《財務報告概念框架（征求意見稿）》中對“控制”概念的額外指引極為相似。事實上，在合并財務報表準則中“對被投資方擁有權(quán)力”的闡釋同樣體現(xiàn)了概念框架中“控制”概念的內(nèi)涵，IASB主張當投資方享有現(xiàn)時權(quán)力，使其有能力主導能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的相關(guān)活動時，就視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。如果說IFRS 15定義了主體對某一資產(chǎn)（商品或服務）的控制，那么IFRS 10則規(guī)范了主體對某一實體的控制，但追本溯源，上述有關(guān)控制的定義均源自同一個基本概念，即“主體能夠主導資產(chǎn)（或某一實體）的使用，并從中獲得經(jīng)濟利益（或回報）”。由此可見，經(jīng)過較長時間的改進與協(xié)調(diào)，“控制”概念已經(jīng)和資產(chǎn)的定義形成錨定，并在不同的準則和業(yè)務環(huán)境中實現(xiàn)了相對趨于一致的意思表示。

當然，趨向統(tǒng)一并不意味著所有關(guān)于控制的定義都應當完全一致。例如，與合并財務報表準則和收入準則不同，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則認為，只有當金融資產(chǎn)的出讓方完全失去對該金融資產(chǎn)的控制時，才能證明金融資產(chǎn)的接受方已經(jīng)構(gòu)成對該金融資產(chǎn)的控制（許磊，2017），二者的區(qū)別在于究竟是從買方還是賣方的角度去判別控制權(quán)的當前狀態(tài)，前者主要從買方的角度評估控制是否已經(jīng)實現(xiàn)（以防發(fā)生不合時宜地“出表”和提前確認收入的風險），而后者則主要從賣方的角度判斷控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。

三、“控制”概念的演變對會計實務的影響

1.股權(quán)投資基金等“結(jié)構(gòu)化主體”是否應納入合并范圍？在判斷一個主體能否控制被投資單位時，確認該主體是否擁有超半數(shù)表決權(quán)或類似權(quán)利的比例可能是一種最為直接的辦法，但這種辦法并非在所有情形下都有效。以上市公司發(fā)起設立的股權(quán)投資基金為例，上市公司通過設立投資基金的形式引入第三方投資者，幫助其為并購活動籌措資金。在此類合伙企業(yè)中，上市公司通常不參與合伙企業(yè)的日常運營管理（在部分案例中上市公司甚至無法在合伙企業(yè)的投資決策委員會中擁有過半數(shù)表決權(quán)比例），其出資比例也未達到半數(shù)。表面看來，上市公司并未實現(xiàn)對該投資基金的控制，但事實并非如此，誠如我國《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》（CAS 14）所述，結(jié)構(gòu)化主體在確定其控制方時表決權(quán)比例或類似權(quán)利并不能作為決定性因素，換句話說，不能簡單地根據(jù)表決權(quán)比例就判定發(fā)起人無需合并該合伙企業(yè)。事實上，目前市場上眾多股權(quán)基金的設立目的是投資于符合上市公司發(fā)展戰(zhàn)略需求的企業(yè)，因此在判斷是否合并該基金時應充分評估“控制”的三要素，以及該投資基金的設立目的和意圖。如果合伙協(xié)議中已經(jīng)就基金的投資目的和范圍做出了明確約定，那么可以認為上市公司實質(zhì)上已經(jīng)擁有了主導合伙企業(yè)相關(guān)活動的權(quán)力，投資決策委員會決策的事項對合伙企業(yè)的回報影響可能并不重大。除此之外，上市公司在投資基金中屬于唯一的劣后級有限合伙人這一情況，也是判斷控制是否實現(xiàn)的另一個重要因素。正因其他投資方都是尋求固定收益的財務投資者（優(yōu)先級合伙人），上市公司實際上承擔了投資基金經(jīng)營過程中的絕大部分剩余風險和報酬。也就是說，上市公司既擁有對合伙企業(yè)的權(quán)力，又可通過運用權(quán)力享有可變回報，表明上市公司實際上控制了該投資基金，應當將其納入上市公司的合并財務報表范圍。

2.“風險和報酬轉(zhuǎn)移”還能作為收入確認的依據(jù)嗎？風險和報酬的概念并未完全從新的收入準則中消失。對于在某一時點履行履約義務的情形，新的收入準則提供了五種可以考慮的判斷跡象，其中的第四條即“客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬”。實際上，在IFRS 15的意見征詢階段，IASB和FASB曾考慮從收入確認的判斷跡象中剔除“所有權(quán)上的風險和報酬”因素，但部分意見反饋者對此表達了異議，他們認為“風險和報酬轉(zhuǎn)移”在確定控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移時是可以考慮的有用因素，甚至還是主體控制某項資產(chǎn)的結(jié)果，最終IASB和FASB采納了這一建議。由此可見，“風險和報酬”與“控制”的概念雖然不完全正相關(guān)，但也并非是相互獨立的關(guān)系，在大多數(shù)情形下兩者的狀態(tài)轉(zhuǎn)移是同步的，也就是說，當商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，附著于商品之上的風險和報酬往往也得到了轉(zhuǎn)移。

而新的收入準則選擇用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替“風險和報酬轉(zhuǎn)移”作為確認收入的標準，其中的一個重要原因在于，“資產(chǎn)負債觀”下主體銷售的商品（或服務）被視為其向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，加之“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”是判斷一項資產(chǎn)是否應當確認或終止確認的核心概念，因此當客戶獲得對商品（或服務）的控制時銷售方得以確認收入。其次，“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”增強了收入確認時點的一致性和精確性。這是因為在某些情況下，主體可能保留了商品（或服務）的部分風險和報酬，很難判斷已轉(zhuǎn)移給客戶的風險和報酬程度是否已經(jīng)達到準則所要求的水平，但使用“控制”作為判斷是否確認收入的依據(jù)則可以消除這一疑慮。此外，相比現(xiàn)行收入準則要求主體在主要風險和報酬轉(zhuǎn)移時一次性確認收入，基于控制的收入確認模型可能會識別出多個履約義務，并且不同履約義務的收入確認時點可能亦不相同。例如，對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，如果主體向客戶提供了額外的質(zhì)量保證服務，并且客戶有權(quán)選擇單獨購買該項服務時，主體應當將其確認為一項單獨的履約義務，繼而在實際提供該項服務時確認收入。

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