管理會計在國內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)實施的發(fā)展展望

楊智勇　劉麗杭　李慧平　肖秀芬

【摘 要】 通過探討管理會計在國內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的實施現(xiàn)狀和存在的問題，推斷今后管理會計在此領(lǐng)域的研究方向及發(fā)展趨勢。運用文獻分析法從中國知網(wǎng)等網(wǎng)絡(luò)學(xué)術(shù)平臺收集相關(guān)文獻，對管理會計在國內(nèi)與國外、醫(yī)院與企業(yè)、過去與現(xiàn)在的研究運用情況進行對比分析。目前，本量利分析、全面預(yù)算管理、平衡計分卡、作業(yè)成本法等眾多管理會計工具逐步在國內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)運用，但現(xiàn)實中也存在工作標準、制度不健全，人才缺乏，理論研究薄弱等問題。隨著國內(nèi)外機構(gòu)的重視、推廣，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)管理會計必將向戰(zhàn)略管理、全價值鏈管理、提升單位核心能力方向發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 本量利分析； 作業(yè)成本； 價值鏈

【中圖分類號】 F234.3；R197 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）08-0118-04

管理會計（Management Accounting）是單位戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財務(wù)一體化的最佳管理工具。管理會計涵蓋了人、財、物、組織、資金、信息等領(lǐng)域，涉及單位運作的方方面面。為推進管理會計體系的全面建設(shè)，財政部于2014年下發(fā)了針對性的《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》。在此之后，“管理會計”這一名詞引起了包括我國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)在內(nèi)的諸多組織、機構(gòu)的高度重視，廣大管理工作者更是圍繞該領(lǐng)域的研究進展及發(fā)展方向，展開了系統(tǒng)的探討。

一、管理會計發(fā)展變遷

（一）國外管理會計發(fā)展變遷

國外管理會計起源早，發(fā)展快，至今已經(jīng)歷了四個階段。

1.成本效益管理階段（19世紀末—20世紀50年代）

19世紀初，泰勒在著作《科學(xué)管理原理》中對預(yù)算控制、差異分析、標準成本等內(nèi)容的闡釋，標志著管理會計理論的誕生。1920年，通用汽車公司職業(yè)經(jīng)理人斯隆（Alfred P.Sloan）將“投資回報率”“標準產(chǎn)量”等概念引入公司經(jīng)營。杜邦公司等企業(yè)開始在成本管理中運用“標準成本”等方法。該階段的特點是將管理會計理論用于企業(yè)生產(chǎn)，目的是降低成本，提高生產(chǎn)效率，形成的管理會計概念和方法有標準成本、預(yù)算控制、差異分析、轉(zhuǎn)移定價、責(zé)任會計等[1]。

2.決策管理階段（20世紀50年代—80年代）

這一階段出現(xiàn)了大量管理會計方面的著作，如納爾遜和米勒合著的《現(xiàn)代管理會計》、霍恩格倫的《管理會計導(dǎo)論》等，同時提出了本量利分析、邊際貢獻、投資決策等管理會計方法，形成了“決策會計”和“業(yè)績會計”分類[2]。

3.戰(zhàn)略管理階段（20世紀90年代）

20世紀80年代末，羅伯特·卡普蘭與羅賓·庫伯提出作業(yè)成本法，同時期，邁克爾·波特也提出了“價值鏈分析法”管理理念，由此產(chǎn)生了“價值鏈”優(yōu)化管理理論。這一期間，管理會計界陸續(xù)提出了“平衡計分卡”“作業(yè)成本法”“價值鏈管理”等新的管理方法，以更有效地推進企業(yè)完成戰(zhàn)略經(jīng)營目標[3]。

4.多元化發(fā)展階段（20世紀90年代末至今）

20世紀90年代以后，管理會計逐步從企業(yè)內(nèi)部價值增值轉(zhuǎn)向適應(yīng)外部環(huán)境上來。管理會計的理念從科學(xué)觀向人文觀轉(zhuǎn)變，將企業(yè)的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)、當(dāng)前和未來、內(nèi)部條件和外部環(huán)境、經(jīng)營目標和業(yè)績評價、財務(wù)衡量和非財務(wù)衡量相結(jié)合，呈現(xiàn)出多元化發(fā)展的趨勢，在方法手段上有了新的拓展，比如環(huán)境管理會計、行為管理會計和戰(zhàn)略管理會計等。

（二）國內(nèi)管理會計發(fā)展變遷

1.改革開放前

改革開放前，我國會計理論則主要依靠的是計劃經(jīng)濟理論，這一時期的常用管理會計方法主要包括責(zé)任會計、班組核算等。

2.改革開放后

2013年以前，我國管理會計理論和實踐發(fā)展較緩慢，其間理論界提出一些新的理念，比如說：在楊義群[4]看來，作為一種管理活動，管理會計的基礎(chǔ)為現(xiàn)代管理科學(xué)，目標是促進企業(yè)經(jīng)濟效益改善；馮巧根[5]指出，在成為獨立于舊有會計體系的一大模塊后，管理會計緊緊圍繞資金、收益、投入等指數(shù)，達到研究過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來的目的。

從2013年起，中國管理會計進入了迅速發(fā)展階段，尤其是為推進管理會計體系的全面建設(shè)，財政部于2014年下發(fā)針對性的指導(dǎo)意見，為其持續(xù)有序發(fā)展明確了方向和思路。

二、目前國內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)管理會計研究、實施熱點

隨著管理會計理論的發(fā)展、普及，國內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)在管理實踐中逐步引入成熟的管理會計方法，取得較好成績，特別是2014年以后，根據(jù)財政部發(fā)文要求更掀起一輪對管理會計如何在經(jīng)濟管理工作中應(yīng)用的研究熱潮。現(xiàn)階段，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)關(guān)于管理會計的研究和應(yīng)用熱點集中在以下方面：

（一）全面預(yù)算管理

作為一種成功的管理經(jīng)驗，全面預(yù)算管理在西方發(fā)達國家早已有之，對于醫(yī)療機構(gòu)而言，其實施不僅有利于在醫(yī)療市場上占據(jù)競爭的主動地位，還有利于資源的合理配置，以及市場機遇的精準把握。其原因在于：在全面預(yù)算管理機制下，資源的配置、管理，將逐步取代機構(gòu)的日常收支，成為管理者的關(guān)注重心，使其不得不將更多精力轉(zhuǎn)移到機構(gòu)競爭力的增強和可持續(xù)發(fā)展渠道的搭建上。

站在醫(yī)療機構(gòu)管理者的立場，引入全面預(yù)算管理是時代的必然要求，這是因為該機制能夠盤活資金流、物流，對醫(yī)療資源進行統(tǒng)籌配置，進而推進經(jīng)營質(zhì)量的改善。

2004年開始，國家力推全面預(yù)算管理和部門預(yù)算。經(jīng)過十余年的強制推行、改進，全面預(yù)算管理成為國內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)實施最廣泛，運用最深入的管理會計方法。

（二）本量利分析

本量利分析法以數(shù)學(xué)化的會計模型來揭示固定成本、變動成本、業(yè)務(wù)量、單價、結(jié)余等變量之間的內(nèi)在規(guī)律聯(lián)系，是會計預(yù)測、決策、規(guī)劃的一種基本定量方法[6]。

現(xiàn)在，該方法在醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)經(jīng)濟管理中運用較廣泛，主要用于醫(yī)院保本業(yè)務(wù)量分析、新建院區(qū)、建筑物盈利能力投資決策分析、大型設(shè)備盈利能力及保本能力投資決策分析、新開科室績效分配預(yù)測等方面。

（三）平衡計分卡

1992年，諾頓和卡普蘭等學(xué)者建立了平衡計分卡，借助對以下四個維度，即員工培訓(xùn)、業(yè)務(wù)流程、用戶、財務(wù)的績效考核，改變了以往企業(yè)管理者僅限于關(guān)注財務(wù)指標的狀況。2005年，該方法進入中國，通過綜合分析計分卡、目標分解、運營方案、評價指標、戰(zhàn)略目標等，將單位經(jīng)營活動、財務(wù)信息相掛鉤，從而對經(jīng)營目標的推進進度進行嚴格管理，同時為單位領(lǐng)導(dǎo)人提供戰(zhàn)略決策支持。

國內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)引入平衡計分卡方法較早，對該方法的理論研究較多，運用也較廣，主要應(yīng)用于機構(gòu)內(nèi)各部門的績效評價和分配。

（四）作業(yè)成本法

醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)間接費用比重較高，服務(wù)種類繁多，診察、治療步驟復(fù)雜。傳統(tǒng)以產(chǎn)品成本為中心的標準成本核算方法不適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的特殊要求，無法為醫(yī)療機構(gòu)提供精確、全面的成本信息。由于在成本管理、分配的有效性、合理性等方面，作業(yè)成本法具有非常出色的表現(xiàn)，在病種成本、項目成本核算及揭示成本動因等方面優(yōu)勢較強，故而近兩年成為醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)管理會計研究的熱點[7]。

醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品具有種類多、技術(shù)復(fù)雜、風(fēng)險高、流程繁復(fù)等特點，而且醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的間接費用比重很高。同一病種，不同病人產(chǎn)生的成本往往差距很大。醫(yī)療機構(gòu)運用作業(yè)成本法，在進行間接成本分配的過程中，改變了過去僅以耗時數(shù)、業(yè)務(wù)量為依據(jù)的做法，以多個作業(yè)對工作流程進行劃分，并單獨核算各個作業(yè)的成本，有效地提高了成本核算的準確性。2017年，國家衛(wèi)計委在深圳舉行會議，正式啟動DRGs收付費改革試點相關(guān)工作。2017年6月28日，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進一步深化基本醫(yī)療保險支付方式改革的指導(dǎo)意見》，堪稱2017年最重磅的醫(yī)保政策。該《指導(dǎo)意見》重點明確了重點推行按病種付費、開展按疾病診斷相關(guān)分組付費試點，以上意見將顛覆今后醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的財務(wù)管理模式。醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)只有精確計算成本，才有依據(jù)和各級醫(yī)保機構(gòu)談判，確定各個病種的收費標準，否則很可能出現(xiàn)做得越多虧得越多的情況。

作業(yè)成本法可以跟蹤產(chǎn)生成本的作業(yè)和流程，對市場需求、收益、成本等進行評估，提前找出影響財務(wù)績效的因素，并將更加準確的數(shù)據(jù)提供給單位的決策層[8]。

（五）基于價值鏈分析的管理會計

邁克爾·波特于1985年首次對價值鏈理論進行了闡釋。和傳統(tǒng)管理會計理論相比，價值鏈分析理論重點突破了兩點：（1）使成本分析對象從傳統(tǒng)的物料工時轉(zhuǎn)移到作業(yè)；（2）將企業(yè)管理對象拓展至競爭者、用戶、產(chǎn)業(yè)鏈相關(guān)者等主體，而不只限于企業(yè)內(nèi)部。

現(xiàn)在的市場競爭已不是傳統(tǒng)的企業(yè)與企業(yè)的競爭，而是整個價值鏈的競爭。隨著經(jīng)濟形勢的巨變，舊的成本管理手段失去了應(yīng)有的時效性和可用性，價值鏈理論對整體價值鏈價值的評估，將為機構(gòu)運營決策的制定提供更加可靠的依據(jù)[9]。隨著中國醫(yī)改的深入，藥品零差率、兩票制、醫(yī)療集團集中帶量采購、允許醫(yī)生自由執(zhí)業(yè)等政策的推行，迫使醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)與上下游企業(yè)的聯(lián)系更加緊密，成本管控更加嚴格、精準[10]。因此，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)實行對整個價值鏈增值的分析研究也將是必然趨勢。

（六）管理會計與大數(shù)據(jù)結(jié)合

大數(shù)據(jù)技術(shù)的興起可以將原來海量的看似雜亂無章的數(shù)據(jù)收集起來，通過信息系統(tǒng)的自動篩選，提煉出對管理具有價值的數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)的出現(xiàn)，將對單位管理會計工作帶來革命性的變化[11]。

于醫(yī)療機構(gòu)管理者而言，運用大數(shù)據(jù)技術(shù)，能夠無縫鏈接非財務(wù)、財務(wù)數(shù)據(jù)，從中提取所需的信息及結(jié)果數(shù)據(jù)。以醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的庫房管理為例，如果倉儲管理的數(shù)據(jù)能精確到每一單位物資，以及這些物資的流轉(zhuǎn)情況等，那么大數(shù)據(jù)系統(tǒng)就能根據(jù)這些物資的流轉(zhuǎn)情況分析出每一個醫(yī)生的耗材使用情況，每一種病種的成本情況，每一類病人的消費情況等，從而有效控制耗占比、減少庫存、預(yù)測物資使用量、對病人進行分類管理。

隨著“大數(shù)據(jù)”的推廣應(yīng)用，財會領(lǐng)域出現(xiàn)了“大財務(wù)”的概念，為醫(yī)療機構(gòu)管理會計的加速發(fā)展提供了有力支撐[12]。

三、國內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)管理會計研究、實施存在的問題

（一）理論研究方面

1.研究方法有待改進

管理會計在國內(nèi)真正興起時間不長，其研究方法體系還不完善。傳統(tǒng)的會計學(xué)研究方法基本集中在利用公開的上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)進行實證研究，而管理會計的研究因更多涉及管理人員的決策行為、職工的心理活動及組織行為等人文科學(xué)內(nèi)容，故不完全適用傳統(tǒng)會計研究方法[13]。鑒于此，筆者認為管理會計研究應(yīng)更多考慮使用問卷調(diào)查法、實地研究法、案例研究法和實驗研究法。特別是20世紀80年代以后，國外經(jīng)濟學(xué)界的實驗研究方法得到爆發(fā)式發(fā)展，取得了很多令人矚目的成績，值得國內(nèi)同行借鑒。

2.研究學(xué)科需要交叉

在對管理會計問題進行分析時，國內(nèi)理論界通常傾向于管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)相結(jié)合的方法，對心理學(xué)、組織行為學(xué)、社會學(xué)理論的應(yīng)用相對少[14]。而西方國家關(guān)于組織行為學(xué)、心理學(xué)、社會學(xué)的管理會計研究成果很多，值得學(xué)習(xí)。

3.研究視界需要擴展

西方國家的管理會計研究已經(jīng)從單位內(nèi)部擴展到基于價值鏈的跨界合作，這是時代的選擇。這一新型研究機制具有國際性，涵蓋互聯(lián)網(wǎng)、控制、供應(yīng)鏈、戰(zhàn)略成本4個管理項目，著重強調(diào)通過跨界資源共享、整合促進機構(gòu)利益最大化的方法。對于我國管理會計領(lǐng)域來說，這一課題帶來了空前的機遇和挑戰(zhàn)。

（二）管理實施方面

1.制度體系不健全

管理會計工作的主要領(lǐng)域之一是成本核算和管理。國家衛(wèi)計委在2012年版的《醫(yī)院會計制度》中對醫(yī)療機構(gòu)的成本計算、分攤做出規(guī)定。2015年，國家衛(wèi)計委發(fā)布《關(guān)于印發(fā)縣級公立醫(yī)院成本核算操作辦法的通知》，對縣級醫(yī)院成本的計量、分攤、核算做出規(guī)范。但是，這些制度在實行病種成本、項目成本等方面僅提出了原則要求，許多具體方法沒有詳細闡述，需要醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)進一步探索。

管理會計的另一項工作是進行內(nèi)部控制。2012年11月財政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》要求2014年1月1日執(zhí)行。該規(guī)范很多內(nèi)容僅為文字描述，缺乏能指導(dǎo)實際工作的具體細則，與單位內(nèi)部控制的需求還有差距。

2.會計準則、審計準則與管理會計的要求不適應(yīng)

管理會計的職能是：結(jié)合單位業(yè)務(wù)工作，根據(jù)單位內(nèi)部管理需要，運用多樣化的方法，如過程管理、成本控制等，促進管理目標的實現(xiàn)。財務(wù)會計的崗位職責(zé)為：以會計準則為依據(jù)，核算、記錄經(jīng)營成果、財務(wù)狀況，并提交給相關(guān)信息需求部門。由于報告、核算是財務(wù)會計主要的崗位職責(zé)，所以無法達到管理會計的崗位要求。

針對財務(wù)管理，政府制定了諸多制度條款，同時每年對醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)組織多次檢查和審計，但是針對單位管理會計工作的相關(guān)制度、文件很少。這就形成了國內(nèi)財務(wù)部門重核算輕管理，重控制輕創(chuàng)新的局面，制約著管理會計的發(fā)展。

3.缺乏專業(yè)人才

評價、管理、決策、核算等是管理會計最重要的職能，這就要求財務(wù)工作者以戰(zhàn)略的視角、專業(yè)的技能，結(jié)合單位的管理、業(yè)務(wù)實況，進行綜合分析，為實現(xiàn)單位戰(zhàn)略目標提供建議。

現(xiàn)在醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)真正從事管理會計工作的人員缺乏，引人矚目的成績較少，造成管理會計工作所受重視不夠，反過來又影響了管理會計人才的引進，形成惡性循環(huán)。

四、醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)管理會計的發(fā)展前景

（一）政府強力推進，加速發(fā)展

《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》規(guī)定，在5—10年內(nèi)，基本搭建起符合中國特殊國情的管理會計體系。

在政府的強力推進下，管理會計將越來越多地與醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)經(jīng)營活動相融合，推進會計工作國際化、信息化，以及轉(zhuǎn)型升級目標的實現(xiàn)，促進經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。可以預(yù)見，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)管理會計在近年會獲得較快發(fā)展。

（二）管理會計研究從“一元化”向“多元化”發(fā)展

管理會計是一門綜合性的邊緣學(xué)科，與多門學(xué)科如行為學(xué)、會計學(xué)、管理學(xué)等密切相關(guān)。聯(lián)系其發(fā)展歷程不難發(fā)現(xiàn)，未來管理會計學(xué)科應(yīng)以知識經(jīng)濟為導(dǎo)向，不斷從其他學(xué)科中汲取先進方法、理論，實現(xiàn)多元化發(fā)展。

（三）以戰(zhàn)略管理會計為發(fā)展方向

由于并未考量市場環(huán)境，僅以單位內(nèi)部環(huán)境作為考核、管理、決策依據(jù)，不能從長遠戰(zhàn)略上考慮，傳統(tǒng)管理會計已不適應(yīng)全面市場競爭的需要。特別是我國的醫(yī)療體制改革正在積極推進醫(yī)生多點執(zhí)業(yè)，鼓勵民營資本進入醫(yī)療市場，公立醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)面臨的競爭逐步進入白熱化階段。

戰(zhàn)略管理會計是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果，從方法、理論上對傳統(tǒng)管理會計做了補充，成為管理會計發(fā)展的必然趨勢。

（四）智力資產(chǎn)、資本的確認、計量、評價、分配等將越來越重要

醫(yī)療、醫(yī)技、護理人才及其掌握的知識、技術(shù)是醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的核心資源，也是短時期內(nèi)公立醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)較民營醫(yī)療機構(gòu)最明顯的優(yōu)勢。

現(xiàn)在全球已進入知識經(jīng)濟時代，其顯著特點就是資源配置結(jié)構(gòu)的重心，開始從資本、廠房等，逐步轉(zhuǎn)移至知識資本[15]。這種資源配置結(jié)構(gòu)與醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的特點高度契合，所以對智力資產(chǎn)的管理將成為醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)管理會計今后研究的重點。

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