關于地方稅體系構建的淺論

林冰美，查梓琰

（廣東財經大學，廣州 510320）

一、地方稅體系構建的必要性

1.財政事權與支出責任劃分改革的推動。黨的十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確指出，“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重?！?016年8月24號國務院出臺《國務院關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》，指出中央與地方財權與事權不相匹配的現象。財政部公布的數據顯示，2015年地方政府財政收入占全國財政收入總額的54.51%，而地方政府本級財政支出占全國財政支出總額的比重卻高達85.48%。這種不平衡現象使得原有地方稅體系的各種弊端暴露無遺，亟須重新設置地方主體稅種，構建一套完整的地方稅體系。因此，加快構建和完善地方稅體系，既是全面深化財稅體制改革的重要舉措，也是對中央和地方財政事權與支出責任劃分改革的理性選擇，更是建立現代財政制度的重要內容。

2.全面推行“營改增”的倒逼。2016年5月1日，伴隨著“營改增”全面推行，由此正式宣布占地方政府稅源較大比重的營業稅徹底退出歷史舞臺，地方稅體系將陷入主體稅種缺失的尷尬境地，不可避免地引發地方政府財政收入銳減的局面。一方面，原來要向地方稅務局繳納的營業稅轉為向國家稅務局繳納增值稅。據學者估計，地方政府將減少稅收收入約1萬～1.5萬億元（李晶、趙余、張美美、魏永華，2016），地方政府財力銳減，而事權卻未相應減少，這使得地方政府陷入收入與支出不匹配、財力與事權不平衡的窘迫境地。缺錢的地方政府只能通過舉借新債，以新債來彌補舊債，如此循環反復，這等同于在地方埋下一顆不定時炸彈，隨時可能爆發。在此背景下，為了維持地方財力可持續發展，地方稅體系的構建就顯得尤為重要。另一方面，地方稅體系的構建亦是地方社會發展的需要。一個地方社會的穩定和可持續的發展離不開強有力的財政保障。財政的本義就是政府通過籌集財政收入，以滿足公共需要。正如古語所云：“巧婦難為無米之炊?！比绻胤經]有穩定的收入保障，地方政府不僅很難為當地的民眾提供更好的公共產品和完善的公共服務，而且還會嚴重制約地方社會經濟的發展。

3.健全稅收制度體系的需要。當前，我國呈現出“中央強、地方弱”的局面，這是分稅制體制下的一大弊端。地方政府職能較弱，地方稅收制度體系不健全，設置不科學、不合理，主要集中在劃分地方稅種、設置地方稅種稅目、地方稅制結構這三大問題，嚴重阻礙地方稅收收入的增加。理想狀態下的要求稅收收入占財政收入的比重要在90%以上才算合理。但是，下頁圖1顯示，從2010—2015年的數據來看，這一比重呈現逐年下滑的趨勢。2015年地方稅收收入占地方財政收入占比僅為75.49%，與理想狀態相差15個百分點。這種現象容易導致各種扭曲行為的發生，例如地方為了完成上級的剛性支出要求，不得不依靠“土地財政”，巧立名目亂收行政事業性收費，以彌補收入上的不足。這種扭曲的行為不僅不利于經濟可持續增長，甚至會帶來潛在的災難性后果。因此，地方稅體系的構建既是健全稅收制度體系的需要，更是財政體制健全的需要。

圖1 2010—2015年地方稅收收入占地方財政收入比重情況

二、地方稅體系構建須考慮的基礎

在提出如何構建地方稅體系之前，需要明確“地方”這一概念。地方政府是與中央政府相對的一個概念，地方是中央的基礎。在中國特殊的行政規劃語境下，“地方”包括省、市、縣、鄉鎮四級政府結構，地方稅體系構建是一項龐大復雜的工程。因此，在構建地方稅體系前應綜合考慮以下四個基礎性問題。

1.地方政府層級的確定是地方稅體系構建的政治基礎。我國憲法規定的行政規劃中央、省、市（縣）、鄉四級政府結構，但在實際中是五級，中央、省、地級市、縣、鄉，出現了理論與實際相違背的情況。不可否認的是，五級政府結構在新中國成立伊始的國家治理中發揮了不可替代的重要作用。但隨著經濟社會的發展，龐大的五級政府結構不能適應其發展，弊端也逐漸顯露，正所謂多一級政府，多一級支出。20世紀80年代推行的“市管縣”制度沒有達到縮小城鄉差距，以市域經濟帶動縣域經濟的原本目的，卻出現了縣域經濟負債累累，基層財政風險凸出等諸多問題。由此可見，過多的政府層級安排不僅帶來財政供養人口居高不下，而且各政府層級間委托—代理效率較低，信息失真問題嚴重。同時，過多的政府層級安排也不利于政府間稅權、事權的有效劃分與合理配置。因此，我國地方稅體系的構建，首先要考慮的是其政治基礎，即明確規定地方政府層級，嚴格遵循憲法的規定，將實際中的五級政府減少到四級，降低制度成本。

2.職責與事權匹配下的收入界限是地方稅體系構建的內涵基礎。明晰地方政府的職責與事權，從而確定所需要的收入水平界限是構建地方稅的內涵問題。地方稅體系的構建應以地方政府事權為底線，滿足地方的基本需要是根本要求。如果地方的事權多于其職責，一方面將會導致地方稅負過多、過重，另一方面地方的社會公共需要也難以得到保障，那么地方政府的存在將無任何實際意義。針對這一考慮，筆者認為有必要借鑒美國加州的房產稅，加州根據當地的實際情況，即差額來調整其稅率，使得州的職責與事權相匹配。簡言之，只有明確劃分地方政府的職責和事權，才能確定地方政府需要稅收收入的最高界限，從而明晰地方稅體系構建的內涵基礎。

3.培養地方稅源是地方稅體系構建的經濟基礎。地方政府財政收入的增加根本上來自于國民經濟的發展。經濟決定稅收，稅收反哺經濟。在進一步完善地方稅制的基礎上，地方政府應著眼于未來、著眼于對新稅源的培育，如此方能使地方財政獲得持久的生命力，使地方經濟得到持續發展的動力源泉。同時，地方政府需要緊緊圍繞在當今中國經濟發展進入新常態、進入轉型期這一大背景，積極落實供給側結構性改革，轉變經濟增長觀念。讓科學合理的地方稅體系服務于供給側結構性改革，促進經濟健康持續發展，從而為地方稅體系構建培育扎實的經濟基礎。

4.明確地方治理理念是地方稅體系構建的法律基礎?，F實中常常出現政府“越權”現象，即政府管得過寬過細，強調管理，弱化了治理的功能?，F代化的地方治理理念要求地方政府運用法治思維和相關的制度規則來治理地方，加強頂層設計，通盤考慮，調動多方利益主體來共同參與地方事務，提高決策科學性。同時，也要求地方政府轉變政府職能，創新管理理念，建設法治政府和服務型政府。因此，不難看出，明確地方治理理念是地方稅體系構建的法律基礎。

三、地方稅改革須考慮的幾個特殊性

1.基礎的約束性。我國是單一制結構的國家，是由若干個行政區域組成的統一的主權國家，各地方行使的權力來源于中央授權，并不是地方固有。這與以美國為代表的聯邦制國家差異很大，聯邦制國家的特色主要體現在以下四方面：稅權方面上，美國各州和地方政府擁有獨立的稅收立法權；稅種方面上，以共享稅種為主；稅收方面上，地方收入比重較大，地方稅收收入占總稅收收入的50%左右；稅管方面上，地方征管機構獨立，各級政府都有自己的稅收征管機構，且機構之間相互獨立，不存在行政隸屬關系（趙寧、朱云飛，2014）。雖然聯邦制國家的地方稅體系中存在如此多的優勢，但是，在構建我國的地方稅體系過程中，不能一味地模仿和照搬美國等西方先進國家的經驗，而是應該從我國單一制政體結構出發，走出一條適合我國國情的地方稅體系構建之路，充分體現中國特色社會主義初級階段轉型經濟的特殊要求。

2.地方的復雜性。由于我國疆土遼闊，不同地方有不同的特殊情況，例如民俗、文化、地理環境位置等方面都表現出巨大的差異性?！耙坏肚小闭卟荒芊从吵霾町愋裕斐烧摺邦櫞耸П恕彪y以達到預期目標。這就意味著在構建地方稅體系的過程中，要充分考慮地方的實際情況，給予地方一定的自主權，因地制宜地選取和培養地方稅種。地方政府在法律允許的范圍內，從各自的“特色資源”中適當地獲取稅收。一方面，由于“特色資源”不易流動，難以產生稅源競爭現象的發生；另一方面，開發和維護特色資源會增加額外的特殊成本支出，需要地方稅收來彌補這部分支出?？梢栽O想，在消費稅中討論增設特色消費稅稅目，各地區可以因地制宜地按照本地區特色資源設定具體稅目和稅率。比如，一些中西部欠發達地區，其自然資源或“紅色文化”積淀比較有特色，便可以考慮對來此的旅游者開征特色消費稅。為此，可借鑒美國旅游勝地凡在當地住宿旅客均要繳納賓館床位稅這類辦法。

3.經濟的區域性。我國的經濟區域大致劃分為東、中、西三個經濟區，從現實發展情況來看，三個經濟區的發展程度差異較大，東部相對較為發達，中部次之，西部的經濟發展能力稍弱。由于經濟的區域性要求實行流域治理，根據各區域實際情況，進行稅種及稅收體系上的設置。但是有些財政事權，類似重大基礎設施項目建設、環境保護與治理等項目，具有影響范圍較廣，信息相對復雜的特點，單單依靠地方政府難以解決問題，需要相關流域的地方政府共同治理。這就要求在構建地方稅體系的過程考慮經濟區域的問題，根據財政事權外溢程度，發達區域與欠發達區域按比例或發達區域適當給予補助方式，共同承擔支出責任，從而避免地方間互相“扯皮”現象的發生。

4.事權的交叉性。事權的交叉性主要是由于我國政府層級較多，表現為中央與地方的交叉、地方與地方的交叉，而較為突出的是中央與地方的交叉。1994年的分稅制改革主要解決了“兩個比重過低”的問題，重點放在了稅收收入權的劃分上，而對中央與地方事權與支出責任的劃分上的改革和創新較為欠缺。當前中央與地方存在大量的交叉性事權，如交通運輸、農業、工業、高速公路、教育、自然資源、社會福利等。從經濟學的利益最大化目標出發，將交叉事權交給地方政府，會使的中央與地方之間的利益實現最大化。按照上述思路，中央與地方的事權交叉性問題是地方稅體系構建所要考慮的重要一環。

5.治理的差異性。各級地方政府由于治理能力、治理理念、治理效率的不同容易導致理解和執行上的偏差，以至于難以達到改革的預期效果。在治理能力方面，地方政府根據各項制度規定對地方事務進行管理，但是治理能力的高低直接影響稅制體系能否順利推行。在治理理念方面，各地的負責人理解不同，也會導致治理效果上的偏差，這是比較主觀的因素。在治理效率方面，由于能力、對政策的理解差異以及執行的效果與情況等都影響著治理效率。因此，在構建地方稅體系的過程中，應充分考慮各地在治理上的差異，推進治理能力的現代化，降低主觀因素的干擾，以期減少改革的阻力。

6.稅源的可獲得性。不同地方的經濟基礎不同，產業結構不同導致其稅源的可獲得性也有明顯差異。從產業結構角度來看，沿海地區以第三產業為主，內陸地區第一、二產業為主。相比較而言，由于第三產業是高附加值產業，能夠給當地地區帶來持續穩定的稅源；而有些內陸地區主要發展第一、二產業，產業附加值低，這些地區也就沒有穩定的稅源。例如，東北地區的經濟與稅收一直以來依賴著傳統制造業，目前面臨著“去產能”的市場壓力，亟須通過供給側結構性改革實現第二產業的轉型升級。因此，在這過程中，稅源極為不穩定。這些事實告訴我們，在構建地方稅體系的過程中不僅僅是從理論來分析是否合理可行，更應該充分考慮到各地的實際情況，即稅源在地方的可獲得性問題。

四、構建地方稅體系的整體設想

在綜合考慮地方稅體系構建的基礎和特殊性后，針對我國現階段地方稅體系的實際情況，其構建應以確定稅基、稅權、主體稅種及特色稅種的設置、共享稅分成制度以及地方稅法規與地方稅征管五個方面為切入點。

1.稅基的確定。根據稅基的不同，可以將稅收劃分為財產類稅、所得類稅以及商品與勞務類三大類。圖2顯示，我國商品勞務類稅收占比最大，財產稅次之，所得稅略占下風。地方稅稅基的選擇不僅要考慮收入充足，還要注意結合稅種屬性，更要有助于發揮地方政府的積極性。

首先，所得稅不適宜作為地方稅的稅基。一是由于所得稅占比較低，難以填補地方稅收收入的缺口；二是如果將所得稅全部作為地方稅稅基，則有可能會造成各地區間的稅收競爭，降低資源的配置效率；三是隨著個人所得稅的逐步改革，所得稅類比重將會繼續收縮，個稅最終將逐步上收中央。其次，財產稅由于占比不大，比重也在不斷收縮，所以在短期內無法獨當一面。最后，雖說商品與勞務類稅收占絕對優勢，理應將其作為主要考慮對象，但畢竟還是彌補不了地方稅收的缺口，因而也不適合作為地方稅稅基。

因此，綜合上述各方因素的考慮，不應單獨的以某一大類作為地方稅基，最佳選擇是將三稅基進行組合搭配，即財產稅稅基全部作為地方稅稅基，加上一部分商品與勞務類（以改革后的消費稅和資源稅為主）和所得稅類。

圖2 2015年地方政府三稅的占比

2.稅權的確定。1994年的分稅制改革實質上是“分錢制”，中央與地方的共享稅分成中央占據了主要部分，而地方只分到一些小稅種，稅源少，導致地方財政收入不足以支撐其支出，嚴重損害了地方政府的積極性。因此，激發地方政府最有效的途徑是給予地方一定的自主權，充分尊重地方自主權。

地方自主權問題其實也即是稅權問題，稅權主要包括立法權、解釋權、調整權、征稅權。其中，稅收立法權應該集中于中央，有利于稅法的穩定。同時，適當地賦予地方一定的稅收解釋權和調整權，增加地方的自主性，充分調動地方的活力。在稅法規定的范圍內，各省省級人大有權根據地方的經濟情況對稅目、稅率和稅收減免做出一定的調整。尤其是在國地稅深化體制改革的背景下，地方稅的征稅權應該完全歸地方所有，有助于解決目前地方稅務部門工作空心化的問題，從而讓征管部門真正做到權力與職責的相對應。

3.地方主體稅種及特色稅種的設置。地方稅種的選擇要具備以下三個特點：一是稅基寬、稅源廣；二是稅基的流動性低；三是確保地方經濟的有效資源配置。根據以上三個特點，建立和完善以財產稅為主體的地方稅體系，選擇消費稅、房產稅和資源稅這幾個稅種作為地方稅的稅種。具體理由如下面分析所示：

第一，消費稅。從現實可行性分析，消費稅收入規模較大，由財政部《2015年全國一般公共預算收入決算表》公布的數據顯示，2015年消費稅收入就已經有10542.16億元，占財政收入的69.23%。可見其規模之大，對彌補地方財政支出的缺口，緩解地方財權與事權支出責任不匹配的問題有顯著意義。再者，隨著各地征收條件的逐步完善，地方在其征管方面也日趨成熟，這為消費稅成為地方稅創造了有利條件。從地方治理的長遠目標來看，將消費稅納入地方稅體系中，可以讓地方政府改變原有經濟發展的觀念，即轉變以投資促進增長為消費促進增長。這種轉變符合國家調整經濟結構，促進經濟持續健康發展的要求，降低地方政府對土地財政的嚴重依賴局面。同時，地方政府通過對消費稅進行改革，將一些高能耗和高污染產品納入到消費稅的征稅范圍內，并將消費稅的征收環節由生產環節轉移到銷售環節，這些都能有效地緩解“營改增”后地方財政收入的減少問題。綜上所述，消費稅具有成為地方稅的巨大潛能。所以，通過進一步的稅制改革，逐步把消費稅劃歸地方。

第二，房產稅。從受益原則看，房產稅充分體現為地方性受益稅。同時，由于房產稅的課稅對象是不動產，具有較強的固定性，不易流動，因而不會產生地區間惡性稅收競爭。雖然房產稅難以在短期內成為地方主體稅種，但是從長遠來看，隨著房產稅改革進程的加快，稅收征管技術的提高，再加之房產稅潛在的巨大收入規模等因素的影響，房產稅有望成為地方主體稅種。根據2016年中國財政年鑒的數據來看（如下表所示），2015年全國與房地產相關的稅種（不包括營業稅）總計為14909萬億元，占全國稅收收入的12%，相信房產稅在長期能成為地方最主要的稅種，推動地方經濟良性發展。

2015年全國房地產稅收收入情況 （單位：億元）

為了推動房產稅成為地方稅主體稅種，首先，要盡快出臺房產稅法，促使征收的合法性。其次，拓寬征收范圍，將征收環節擴大到保有環節，此時應賦予地方政府一定的稅收調整權與征收的自由裁量權，保障房產稅的征收。

第三，資源稅。自2016年7月1日起，資源稅全面從價計征改革在全國推開，雖然資源稅稅收規模不大，但是這個稅種較好體現了稅收的受益性原則。因此，可以作為地方稅的補充稅種。

由于資源稅與地區受益密切相關且稅基不易流動，建議將其完全劃歸地方稅。通過賦予地方政府在資源稅方面的稅收調整權，約束企業合理開采地方資源，發揮資源稅的調節作用，調節資源的級差收益，維護代際公平，走資源節約型經濟建設之路。

4.完善共享稅分成制度。目前，共享稅存在總部經濟競爭問題，各地競相爭奪企業將總部設置在該地，短期內會增加當地的稅收收入。但長此以往，恐會兩敗俱傷，結果得不償失。這時，科學設計共享稅稅種及其比例在地方稅體系構建上就顯得尤為重要。

從理論上來看，科學合理的共享稅既能發揮中央調節經濟，保持宏觀經濟穩定，又能激勵地方政府互相競爭。從現實情況來看，世界上實現分稅制的國家都或多或少地保留共享稅。特別考慮在當今稅制改革大變動的背景下，地方政府需要通過一定的共享稅收入來彌補稅收缺口。圖3說明，共享稅分成對于地方政府財政的必要性。2011—2015年期間，地方稅收入增速持續下滑，2015年地方稅收入增長率僅為6.16%，而同期地方政府財政支出增長率高達16%，兩者相差10%。試想，如果沒有一個合理的共享稅分成制度，而地方財政支出又具有剛性的特點，那么地方財政將面臨前所未有的巨大壓力，所以中央在“營改增”后增值稅暫時五五分成也是基于此考慮。

關于如何完善當前的共享稅制度，筆者認為，對具有地方特點的，并且能為地方社會發展起作用的稅種，應提高地方分享比例。例如，增值稅和所得稅應該繼續作為中央與地方共享稅，由于近年來地方事權多于財權，應進一步提高其分享比例，具體的比例應評估中央與地方的事權與支出責任再做定奪。分享比例一旦確定后，不得隨意改變。

圖3 地方稅收入與地方一般公共預算支出增長率比較

5.完善地方稅法規與加強地方稅征管。雖然地方頻頻出臺各種地方稅收法規，但是法規的立法層次不夠高，缺乏權威性，對稅務人員的約束作用不大。缺乏立法的保障，一方面，稅務人員由于無法可依導致其法律觀念淡薄，進一步影響他們在執法過程中不能完全做到公正嚴明；另一方面，納稅人的納稅意識薄弱，使得偷稅、漏稅和逃稅現象頻發，這也給稅務人員征管上帶來了巨大的挑戰。

首先，完善地方稅收立法，更好地落實十八屆三中全會所提出的稅收法定原則。通過全國人大立法，頒布稅收保障法，完善稅收征管法，明確地方稅種的具體征收管理辦法，使得各級地方政府部門的職責明確，讓征管人員做到有法可依，嚴格規范征管過程，提高征管效率。其次，加強稅收法制宣傳，可以通過傳統的廣播，報刊等媒介，也可以借助新媒體的力量來幫助推廣宣傳，使得納稅觀念深入人心，提高納稅人的納稅遵從度，方便稅務人員征管。最后，稅務部門征管過程中可以利用互聯網技術，如利用好當前的“金稅三期”系統，實現稅收信息化管理，提高工作效率和降低納稅人的成本。

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