我國PPP模式下養老產業會計核算問題研究

許睿琦

隨著我國人口老齡化程度逐步加深，人口老齡化問題日益成為政府和社會公眾關注的熱點問題，我國人民對養老服務的需求快速增加，養老產業得以較快發展，但卻面臨著資金不足的問題。要想PPP模武能在養老事業中穩定持續的發展，不僅需要政府的支持，還需要私人企業及社會公眾的大力支持。會計信息作為政府與社會公眾溝通的橋梁.跟上其腳步，向社會公共部門展示正確有效的信息是十分必要的。本文通過結合此前運甬比較廣泛的BOT模武的核算以及PPP模武核算的研究，探討PPP模式下養老機構的會計核算。

PPP模式 養老機構

會計核算 產業融資

現在我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段，正處在轉變發展方式、優化經濟結構、轉換增長動力的攻關期，必須堅持質量第一、效益優先，推動經濟發展質量變革、效率變革、動力變革，提高全要素生產率。新時代中國特色社會主義對現代經濟體系提出了更高的要求，PPP的發展更是開辟出更廣闊的空間。PPP如今在很多方面都有廣泛的應用，更有許多積極作用：一是加快改善民生，二是發揮市場的決定性作用，做大民營企業，轉換政府職能，三是化解地方債務，方便企業融資，四是解決民生領域的腐敗問題。在質量變革方面，PPP通過建立激勵相容的長期付費機制，將公共服務質量與績效考核緊密結合，改變了過去“建成后付錢，運營沒人管”的局面，能夠切實提高公共服務供給質量；在效率變革方面，PPP通過引人“專業的人做專業的事”，發揮社會資本的技術、管理優勢，由其統籌負責全生命周期管理，能夠切實提高公共服務供給效率；在動力變革方面，PPP通過破除行政和壟斷壁壘，進一步拓寬各類市場主體的發展空間，激發市場活力，能夠為經濟發展和創新驅動注人不竭動力。

PPP不僅在企業融資方面起了非常大的積極作用，在我國現在格外重視的養老企業的會計核算，基金籌集也發揮了極其重要的作用。PPP模式和養老機構合作的這種融資方式，主要特點就是 “利益共享，風險共擔，政府部門與養老機構全程合作”。長期有效的將民間閑置資本吸引到養老機構中，解決政府的財政負擔，同時也可解決目前養老機構資金短缺、經營利潤低、硬件設施、管理水平、服務水平低等問題。

大家都知道，我國已進人老齡化社會，養老服務需求日益增長且呈多元化趨勢。在有效供給不足、政府投人有限、老年人消費能力不強的情況下，通過PPP模式引人社會資本和金融資本參與養老服務供給，成為必然選擇。與此同時，養老服務業自身特點與當前PPP規范要求高度吻合，必將成為PPP領域的新寵。一是養老服務業能夠提供長期穩定現金流，符合當前鼓勵開展經營性項目的政策導向。二是養老服務業是輕資產行業，更加看重運營能力，與PPP以運營為核心理念高度契合。三是養老服務業的市場主體以民營企業為主，在當前鼓勵民企參與的形勢下，養老服務業將成為民資唱主角的一方熱土。四是當前國家鼓勵通過PPP模式盤活政府存量資產，社會資本可通過TOT、委托經營等方式，參與養老服務項目運營，為解決資產閑置、床位空置等難題提供新的方案。作為一種市場化的公共服務供給機制，PPP的初心就是動員市場的機制、資金和智慧，為公眾提供更多更好的公共服務。進人規范發展的新形勢后，PPP在優化資源配置、改善服務供給方面的作用將越發凸顯，并將給國內養老服務業發展創造新的機遇。

在看到機遇的同時，我們也要知道當前PPP模式在養老服務業應用還處于探索階段。去年財政部聯合民政部、人社部出臺了PPP支持養老服務業發展的實施意見，明確了養老服務業PPP模式應用的重點領域、實施要求和保障措施。但從總體來看，養老PPP發展仍然面臨缺機制、缺資金、缺模式等問題。引人社會資本后，養老機構能否保持非營利性定位，能否獲得相同政策支持、稅收優惠和用地保障等，均需要從制度和機制上加以明確。醫養結合的連接通道尚未完全打通，養老服務特別是基本保障型服務的收益水平較低，缺乏對社會資本和金融機構的吸引力。在PPP規范發展的背景下，要把握養老PPP新機遇，引領養老產業取得新發展，我個人認為應當做到“三個堅持”：一是堅持公益屬性。養老PPP要堅持公共服務屬性，嚴格限定在政府負有提供義務的基本養老服務范圍內，重點支持保障型基本養老和改善型中端養老服務發展，防止成為養老地產項目的溫床。二是堅持合作共贏。政府、社會資本、金融機構等各參與方，要堅持利益共享、風險共擔，不要想著甩包袱、出表，追求短期效益才能確保項目的長期穩定運行。三是堅持長期運營，要緊緊圍繞推動養老服務提質增效這一根本目標，通過組建聯合體等方式參與PPP項目，提升專業服務水平，增強養老產業的核心競爭力。

在PPP模式養老機構的發展中，會計核算起著不容忽視的作用。會計核算是以貨幣為主要計量單位來反映會計主體的資金運動。正確合理的做好會計核算工作，不僅能夠提高會計人員的工作效率，也能保證會計信息的準確性，是為管理者以及利益相關者提供有效的財務信息的基礎。PPP模式有兩個會計主體，一個是政府主體，一個是私人部門。PPP項目公司在進行核算時，要明確項目公司的資產所有權問題。以BOT形式為例：政府和私人部門共同出資并成立項目公司，以特許協議的形式建造養老機構及其相關服務設施，在協議期滿之后，政府將會收回相關工程。在一般情況下，投資主體之間應該按照投資的份額來分配產權，而在此項目中，政府擁有該項目的所有權，而項目公司擁有的只是此項目的經營和收益的權利，并不擁有項目產權的分割權。對于PPP模式下養老機構的會計核算，在PPP核算時，要注意分清兩個主體，一個是政府主體，一個PPP項目公司。項目公司在所建設的養老機構完成后，對于特許協議之外的，項目公司擁有所有權的資產，可以確認為固定資產，但是對于特定協議中所協定的資產不應確認為固定資產，而是金融資產或者無形資產。根據我國的會計準則規定，固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的，價值達到一定標準的非貨幣性資產。ppp項目公司所擁有和控制的只是依托在養老機構之一資產上的對養老機構的特許經營權利。所以，不能滿足固定資產的定義。因此，如果在特許經營協議中政府保證無條件支付給經營方一定的現金或者其他金融資產或者彌補差價，則將該項資產確認為金融資產，如果沒有，則可卻認為無形資產。

養老機構項目公司投資主體具有多樣性。ppp模式下養老機構的運作模式是政府和私人部門共同合作成立運營ppp項目公司，一起為養老事業提供資本與和服務。政府對其擁有所有權，而私人部門擁有占有、使用和收益的權利。這種融資模式有效的解決的政府的財政負擔，改善公共養老服務，但與此同時，也會加大會計核算的難度。養老機構項目公司運營模式更具自主性。根據特許協議，在允許經營的年限內，私人部門可以根據養老市場的實際市場需求，在保證養老機構主體結構不變的情況下制定管理發展計劃，對于養老機構的基礎設施的構建，管理方式等做出相應的決策，可以最大化的滿足消費者的需求，使得養老機構的利潤達到最大化。

ppp模式的形式多種多樣，在進行會計核算時我們應注意：一是明確會計主體，分清資產的所有權與使用權的區別。養老機構在建成之后若是直接歸屬于項目公司，如果項目公司沒有養老機構的所有權，特許經營權應確認為金融資產或者是無形資產。二是分清會計期間。項目公司在進行ppp項目時，分為工程建造、工程完工、工程運營以及工程移交四個階段，分清會計期間，分別確認收人和費用，使會計信息更加清晰明了，便于利益相關者作出決策。三是項目公司的核算應當以權責發生制為基礎。相對于收付實現制而言，權責發生制更能客觀地反映在每一個會計期間所產生的費用與收付，在計算經營業績上更為合理和科學，在很大程度上可確保會計信息的可靠性、安全性以及真實性。