淺析外貿企業特殊業務的增值稅會計處理

沈琴

外貿企業在國家經濟發展的“三駕馬車”中占南一席之地，隨著經濟的不斷縱深發展，以及國家各項重大財稅政策的調整變化，外貿企業不斷遇到一些特殊的業務，外貿企業會計如伺在《增值稅會計處理規定》的框架之下，結合企業特殊業務的特點，采取合理、合規的會計處理方法，使企業業務發展與財務處理有機結合，促進企業業務發展，提高會計核算質量，是外貿企業必須面對的重大現實問題，本文以一般的稅人外貿企業為鋼，探討當前外貿企業經營過程中，經常遇到的幾個特殊業務的增值稅會計處理，以期為外貿企業特殊業務會計核算提供有價值的參考。

外貿企業 增值稅 會計處理

引言

在我國經濟發展前期階段，外貿企業作為“三駕馬車”之一，在國民經濟中占據著舉足輕重的地位。但是，隨著國際政經環境的快速變化，國內外的經營環境越來越趨于復雜多變，傳統外貿企業的競爭優勢正在不可避免地被弱化。外貿企業必須將業務不斷轉型升級、經營思維迭代優化，才有可能在將來的競爭中仍占有重要的一席之地。

自“營改增”以來，國家各項重要的財稅政策已在進一步制定完善中，2016年12月財政部出臺了《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號），搭起了增值稅會訓處理的基本框架，對企業的增值稅涉稅會計處理提出明確指導。外貿企業會計應在《增值稅會計處理規定》的框架之下，結合企業自身業務的特點，采取合理、合規的會計處理方法，使企業業務發展與財務處理有機結合，促進企業業務發展，提高會計核算質量。

本文以一般納稅人外貿企業為例，探討外貿企業經營中，經常碰到的幾個特殊業務的增值稅會計處理，以期為特殊業務的會計核算提供有價值的參考。

外貿企業幾個特殊業務的增值稅會計處理

（1）對外支付業務的增值稅會計處理

外貿企業因其行業性質決定，存在著許多形式與內容的對外支付項目，如：因貿易過程產生的對外支付傭金業務；因向境外個人或單位購買服務而需要對外支付服務費（如購買境外的鑒證服務、購買境外的交易會服務等）；因向境外金融機構貸款而需要支付貸款利息等。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定：中華人民共和國境外單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。因此外貿企業對外支付上述款項，按規定應履行代扣代交增值稅義務，代扣代交增值稅稅率為6%。

財會[2016]22號中在“應交稅費”科目下，新士曾設置了“代扣代交增值稅”明細科目。盡管有學者認為其設置的合理性有待斟酌，因代扣代交的稅費為對方的應交稅費，而非企業自身的應交稅費，將“代扣代交增值稅”明細科目移至“其他應付款”科目更為合理。然而，外貿企業對外支付需履行代扣代交義務是毋庸置疑的，應將其代扣代交的增值稅列人明細核算也是必須的。按照財會[2016]22號的規定，企業發生了代扣代交增值稅，應借記“應交稅費——代扣代交增值稅”，貸記“銀行存款”。同時，企業應計算交納代扣代交的城建稅及附加費，因該部分代扣代交的城建稅及附加費并非企業自身經營中產生的稅費，因此不能計入稅金及附加科目，從而在企業所得稅前扣除，而應計入營業外支出。

另外，一般的企業對外支付（除支付貸款利息）所代扣代交的增值稅可視同企業購買服務所取得的增值稅，從而可以作為進項稅額在銷項稅中抵扣，但外貿企業所代扣代交的增值稅（除支付貸款利息）是否可以抵扣，在實務中不同的稅務機關有不同的解讀。但是，不同的解讀給納稅人的財稅處理帶來了困難，既不利于政策口徑的一致性，也不利于提高納稅人的遵從性。因此，在目前的現狀下，對于代扣代交的增值稅是否抵扣的財稅處理，應遵從企業的主管稅務機關的要求，同時也呼吁國家稅務機關能盡快出臺統一的政策解讀。

（2）出口退稅業務的增值稅會計處理

出口退稅是一項國際通行的稅收優惠政策，我國對外貿企業實行出口退稅與免稅相結合的政策，基本分為三種模式：第一種是出口退（免）稅，即對外貿企業出口的貨物免稅，并外貿企業在國內采購環節征收的增值稅在貨物出口后予以計算退還；第二種是出口免稅但不退稅，主要是指在國內采購環節已屬于免稅商品，在出口環節也免稅，自然無需計算退稅；第三種是出口既不退稅也不免稅，對出口貨物視同內銷征稅。第一種與第三種模式均涉及增值稅的會計核算。

1.適用出口退（免）稅政策的出口業務

適用出口退（免）稅政策的出口業務，在國內采購環節支付的貨款中包含的增值稅應單獨列示，并與其它業務的增值稅進行區分，借記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額（出口業務）”，貸記“應付賬款”或“銀行存款”；貨物出口后應作出口銷售賬務處理，由于出口免稅，無需做增值稅銷項稅額的會計分錄，同時按采購貨物時的不含稅成本乘以該出口貨物適用的退稅率計算出口應退稅額，借記“其他應收款——應收出口退稅款（未申報）”，貸記“應交稅費——應交增值稅——出口退稅”，對于采購成本中不退稅的部分，應借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額轉出（出口業務）”；當外貿企業按要求向退稅機關申報出口退稅后，應將“其他應收款——應收出口退稅款（未申報）”科目從借方轉到貸方，同時借記“其他應收款——應收出口退稅款（已申報）”；收到退稅款時，應借記“銀行存款”，貸記“其他應收款——應收出口退稅款（已申報）”。

2.適用出口不退稅也不免稅政策的出口業務

適用出口不退稅也不免稅政策的出口業務，應視同內銷銷售處理，在國內采購環節支付的貨款中包含的增值稅應借記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額（不予退稅出口業務）”，貸記“應付賬款”或“銀行存款”；貨物出口后應作出口銷售賬務處理，按照出口FOB價格與匯率折算成人民幣并換算為不含稅價格后計算出銷項稅額，借記“應收賬款”，貸記“應交稅費——應交增值稅一一銷項稅額（不予退稅出口業務）”；月末根據企業整體增值稅可抵扣進項與銷項稅額情況，計算當月應繳納的增值稅。

3.退稅款交回的會計處理

外貿企業原已按退稅程序申報并退回的增值稅稅款，因不符合出口退稅政策等原因需交回的，由退稅機關出具稅款交回單據后辦理交回手續。稅款交回后，應將原收退稅款的憑證反向處理，借記“其他應收款——應收出口退稅款（已申報）”，貸記“銀行存款”。

（3）融資業務的增值稅會計處理

外貿行業是資金流通相對較高的行業。一方面，國內傳統企業目前都在積極尋求技術或業務的轉型升級，外貿企業也不例外，在此過程中需要有大量資金投入；另一方面，對于國外客戶賬期談判能力的強弱，會直接影響到企業出口貨物后收款時限的長短，假設企業給不同的客戶賬期平均為45天，則意味著有45天的資金占用期。實際經營中的多重復雜因素使得外貿企業對資金需求較大，因此外貿企業需要辦理各類融資業務。較為常見的融資業務涉及銀行融資、企業間融資等。同時外貿企業也可能存在資金借出的情況。無論是購買融資服務還是向其他方提供融資服務，均涉及增值稅業務。

財稅[2016]36號《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規定購進的貸款服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》關于試點納稅人與原增值稅一般納稅人進項稅額的規定中，都明確納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。增值稅采取的是上下環節鏈條抵扣的方式，由于我國未對存款利息征收增值稅，也就無法實現融資業務增值稅鏈條抵扣的“道道征、道道扣”，因此“營改增”各項規定對購買貸款服務的進項稅額均規定不得從銷項稅額中抵扣。

外貿企業購買融資服務支付的增值稅，可直接作為財務費用，借記“財務費用”，貸記“銀行存款”。外貿企業向第三方提供融資服務收取的費用中所包含的增值稅，直接作為企業的銷項稅額處理，借記“其他應收款”，貸記

“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅——銷項稅額”，增值稅申報時按照開具發票的金額與稅額填人相應的申報表中。

結語

自“營改增”后，增值稅已確立了其最大的流轉稅稅種的地位。在目前復雜多變的經營形勢下，外貿企業將會面臨更多的增值稅處理問題。本文僅以外貿企業幾個特殊業務的增值稅會計處理為探討依據，期望稅務機關在部分代扣代繳業務增值稅抵扣問題上能盡早出臺統一的處理辦法，通過提高技術手段等方法打通融資業務的增值稅上下游鏈條抵扣問題，使企業能充分結合自身的業務特點，按照國家財稅政策要求進行賬務處理，更有利于企業長遠發展。

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