關于行政事業單位進一步健全完善內控制度的思考

嚴剛 王雙蕾 黃軍茹 師慧

行政事業單位內部控制對策

為提高行政事業單位內部管理水平，規范內部控制，加強廉政風險防控建設，財政部下發了一系列關于行政事業單位內部控制的文件，進一步明確內控是保障行政事業單位持續健康發展、科學高效運行的有效手段和方法，也是使單位總體目標得以實現的長久保障機制。因此進一步健全完善行政事業單位內控制度對于提升單位管理水平防止出現重大風險都有重大意義。但目前還有一部分行政事業單位尤其是基層行政事業單位在內控建設和完善方面還存在很多問題，單位員工內控意識不強、重視程度不夠、制度不夠健全有效、執行效果不好，甚至一些單位領導意識上也不夠重視，內控制度無法發揮應有的作用，甚至內控制度形同虛設。因此在當前形勢下，進一步加強和完善內控制度建設成為行政事業單位面臨的一個重要問題，也是迫切需要解決的一個問題。

關于內部控制的國內外研究現狀

國外內部控制理論發展經過了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整體框架和企業風險管理框架五個階段。國內在對內部控制文獻介紹時也主要是以引入內部控制在西方的發展歷史和權威機構對內部控制的定義來進行討論。比如內部會計與管理控制、內部控制結構和內部控制成分三種提法，就分別對應美國的二因素法、結構三分法和COSO報告，當然我國也具有中國特色的地方就是根據國情需要對會計控制和對內部控制實質的探討。

在中國較早期的文獻中對內部控制概念的討論較多，且先是主要以會計控制為討論對象的。廣義的會計控制既包括“會計控制”，也包括“對會計的控制”。“會計控制”是指通過會計工作和利用會計信息對企業生產經營活動所進行的指揮、調節、約束和促進等活動，以使企業實現效益最大化的目標；所謂“對會計的控制”則是指對會計工作及其質量所進行的控制，這是對控制者所進行的一種再控制。這種定義主要還是在會計概念和功能的基礎上來認識控制，把控制的方法和途徑局限在會計這個領域，這也主要基于我國對內部控制的應用，主要還是會計內部控制。再比如從實質上來看，用契約理論解釋，企業是一系列契約的組合，是個人之間交易產權的一種方式。就契約本身而言，企業與市場的區別主要在于契約的完備性程度不同。所以，企業的存在有其必然性，這種不完備性也就視為減少交易成本收益的一種代價或成本。為了在取得低交易成本收益的同時彌補企業契約的不完備性，就需要在企業內部存在一個控制機制，來彌補企業契約的不完備性，以保證企業的正常運作和發展。可見我國學者也在使用實踐和理論來深化對內部控制的理解。

近幾年我國在內部控制制度建設上有一些比較顯著的進展，如《會計法》中規定，要求“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度”，并把這一規定作為單位負責人必須承擔的會計法律責任之一。財政部先后頒布了《內部會計控制規范》的一系列用于指導開展內部控制建設的規范性文件。《行政事業單位的內部控制規范指引》的制定背景、總體思路、形成過程和主要內容，并就內部控制與內部會計控制的關系、內部會計控制規范與其他相關會計法規的關系、內部會計控制規范的試行等問題都有研究。但是對比美國還存在沒有理論框架支撐、控制方法單一、層次還比較低的不足。

此外，除了在內部控制制度。目前我國證監會在強制要求上市公司披露內部控制信息方面，只局限于商業銀行、證券公司和保險公司等金融類上市公司，要么局限在招股說明書中披露。目前關于行政事業單位的內部控制年終決算報告還沒有完全規范。我國內部控制的法制化建設進程較為緩慢，對內部控制的重視程度相比國外尚存較大差距。就目前的內部控制相關政策中，對于有關內部控制信息披露的法規性要求，我國至今尚未出臺具有操作性的強制性文件，更沒有關于行政事業單位的相關文件。相比美國更具強制性和規范性的披露制度，我國行政事業單位的財務報告內部控制信息披露要研究探討應該予以報告的內容還要統一財務報告內部控制評價和審核的標準。

完善行政事業單位內控制度的意義

（1）能夠提升單位內部管理水平

行政事業單位要全面提升內部管理水平就要建立并逐步完善適合本單位的內控制度。例如在財務崗位分工上采用不相容崗位相互分離，在預算管理、收支管理、資產管理、政府采購、合同管理、項目管理、成本管理等方面建立完善內控制度建設，實現對單位層面和業務層面的全方位內控。這樣既節約了管理成本又提升了單位的管理水平。目前外部監管水平有限，很難作到全面和時時刻刻的監督，關鍵還是要靠自己建立一套科學合理的控制制度，制定剛性標準，節約不必要的開支，進一步提升單位管理水平。

（2）保證國有資產的安全完整

國家掌握著巨大的資源，行政事業單位對國有資產承擔著管理和使用的職責，其任何損失和浪費都是國有資產的流失，最終由國家負擔。一定要有一套嚴密的制約機制，這個制約機制要保證國有資產產權交易必須嚴格按照公平、公開的原則，杜絕人情交易和暗箱操作，讓交易在陽光下進行，杜絕低價、違規處置，防止國有資產流失。

（3）提高行政運行效率

法定的或授予的公共權力的行政事業單位，其根本目標是社會效益最大化，行政事業單位所作的工作是整個社會活動十分重要的一個環節，有的時候這一環節沒完成，其他許多環節都無法進行，行政事業單位的效率低，在一定程度上降低了整個社會的效率，建立完善的內部控制體系，使重要環節建立監督機制，簡化辦事程序，是加強行政事業單位職能運行能力和效率的重要措施。

（4）完善內部控制制度是反腐敗的重要舉措

當一個行政人員貪污公款或非法收受財務時，我們肯定想到這個人政治修養黨性有問題，不過再批評其政治修養黨性的時候，我們同樣要反思，是不是我們的制度存在漏洞。完整的制度好可以使壞人無法任意橫行，不好的制度可以使好人無法充分做好事，甚至走向反面。完善的內部控制體系，可以大大減少行政體制上的漏洞，降低了貪污受賄的機率，從一個側面也保護了領導干部。

行政事業單位雖然不是營利單位，但其建設有效的內部控制具有重要的現實意義：不僅可以規范單位的管理，促進各項工作的順利開展，保護各類資產的安全性和完整性，也可以有效地堵住漏洞，防止各種舞弊和腐敗的發生。加強行政事業單位內部控制，建立健全內部控制體系，是行政事業單位不斷發展和保持職能正常高效運行的需求，必須加強內部審計工作的監督力度，使之規范化和制度化，才能有效促進事業單位控制目標的實現。

目前行政事業單位內控制度建設方面存在的主要問題

（1）對內控制度缺乏正確的認識

較好的內控環境是內部控制制度得以實現的重要保證，一些單位認為已經建立了各項規章制度，財政部門逐年推行一系列的財務制度改革，每年編制部門預算，實施國庫集中支付制度，根本不需要建立內部控制制度。還有一些單位認為建立內部控制制度跟自己工作沒有任何關系，對于建立內部控制意愿不強，認為這樣是把權力關進制度的籠子里。

（2）內控制度建設不健全，缺乏系統的內控制度體系

很少有行政事業單位結合自身業務特點設計一套系統、完整的內部控制體系，內部控制體系不健全致使行政事業單位自身的內部控制制度也失去了根本性指導。一些單位雖然能夠制定一些內部控制制度，但內控制度涉及的范圍缺乏全面性，未能包含所有人員和業務環節，僅局限于財務管理制定、會計核算管理制定，對內部控制的設計、運行和監督等問題缺乏全面性和深層次的思考，內控發揮不出應有效果；有的單位甚至沒有統一的財務管理內控制度，認為已設置的機構職能和崗位職責，便視為內控制度；有的單位將其他部門的內控制度照搬到本單位，存在與實際工作性質、職能職責不相符；有的單位內部監管機構未設置或形同虛設，未能發揮其實效，設立的規章制度只為應付相關部門檢查。

（3）缺乏必要的內外監督機制

內外監督機制是內部控制一個不可或缺的重要組成部分，也是關系到是否能實現內部控制目標的重要手段。內外監督機制包括內部審計和外部監督。如一些行政事業單位，由于工作任務重、事務繁雜，人員少，往往一人兼任多個崗位，財務人員更少，出納會計雙肩挑，沒有獨立的財務機構，財務機構掛靠在辦公室，更談不上內部審計部門的建立。另外，內部審計僅限于對財務控制的監督，缺乏對內部控制的設計和運行的有效性分析，以及做出客觀公正的評價。而主管部門、財政、審計部門、會計師事務所等作為第三方外部監督機構，其監督機制不完善，只是對一般經濟事項進行監督。在一定程度上影響了內部控制建設的健全和完善。

（4）預算管理有待進一步加強

行政事業單位隨著財政改革的不斷深入，在預算管理方面有了明顯的提高，但控制力還比較薄弱，尤其是在預算編制、執行、監督等方面抓不住重要環節和控制點，存在業務風險和廉政風險。預算的編制缺乏科學性和可行性，在預算編制上報審批之后，追加和調整預算仍然存在，對資金的控制缺乏前瞻性和預見性，削弱了預算的權威性和約束效果。

行政事業單位內控制度的幾個誤區

（1）過分強調國際趨同，過分追逐形式，不夠重視實際

在西方國家，企業不能坐等政府來解救凡事都要靠自己，并且也不希望政府來干預經濟。而這在我國是不可能的，政府會主動干預，甚至一部分企業把希望寄托在政府政策和行政干預上。因此在我國行政事業單位過分地追求國際趨同，一味按照COSO報告來制定我國的行政事業單位內部控制制度就容易犯形式主義和教條主義。所以所有的內控制度都應該與單位的實際情況相結合，并非盲目地追求國際趨同。

（2）內容過于寬泛

內部控制的含義就是《內部控制一一整合框架》中提到的規范、效率、可靠。但內部控制的功能被不斷地放大甚至被神化。第一，內部控制所要達到的目標幾乎滿足了管理者的所有管理要求。第二，內部控制所涵蓋的范圍幾乎滿足了行政事業單位管理的所有方面，從最初的財務管理活動，然后到生產業務活動再到后來的行政活動都被納入內部控制的范圍。第三，內部控制所包含的內容越來越廣泛，從預算到考評等管理層面，同時還包括了所有的流程，事前內部控制，事中內部控制，事后內部控制，內部控制幾乎已經代替了單位的全套管理內容與流程。

（3）內控制度無法提供實質技術支援有待改進。

近年來大家都在討論內控制度、政策、要素等比較宏觀的東西，而對于行政事業單位所迫切需要的具體實施方案和實施細則研究卻不夠深入。從對行政事業單位相關內部控制制度建設的調查中發現，行政事業單位真正需要的是對整個內控流程的設計，而不是條例政策和指引的制定。行政事業單位更多的是希望通過實施一系列的機制能最大化的提高運營效率，防止腐敗，這就更加迫切的要求對內控的流程進一步優化。

雖然各類行政事業單位所包括的業務內容不同，對應的內部控制流程也千差萬別，但是所要達到的宗旨是一樣的，就是對權力的制約，也就是內控制度設計的核心。如何實現本單位各項權力的制約和牽制一直是比較難解決的問題。權力過于集中就會容易產生腐敗，反腐敗是近年來行政事業單位內控所要達到的一大目標也是管理的重中之重。要杜絕腐敗不僅要靠外部監督，更應該在制度和流程的設計上進行牽制，從源頭控制，不給腐敗留下空間，而不是等腐敗發生之后再去反腐。內控中要求財務出納與會計崗位相互分離都是這種制度的體現。目前如何發揮內部權力相互牽制仍然是一個難點，一些行政事業單位未能理解這一實質。

完善行政事業單位內部控制建設的對策建議

（1）增強內控意識，強化單位主體責任意識，形成良好的內控環境

一個單位的主要領導在內部控制體系中起主導作用。因此，作為財政資金的管理部門應加大教育宣傳力度，強調各行政事業單位必須建立內部控制制度，并且明確單位主要領導是建立內部控制的第一責任人。各單位也要把建立內部控制的理念傳達到每位員工，要求每一位員工對內部控制制度的相關規范和條例進行學習，同時將每一項規定具體落實到相應的工作部門，調動大家積極性，使其了解內部控制的真正涵義，認識到內部控制是每位員工都需參與的事情，逐漸形成良好的內部控制氛圍。

（2）健全完善內控制度

單位應根據《會計法》、《內部控制規范》及相關部門對健全和完善內部控制的要求，結合自身的業務特點和管理需要建立合適的內部控制制度。行政主管部門可以組織系統內的單位進行內部控制方面的培訓，針對建立和完善內部控制中普遍存在的問題交流經驗，并且定期檢查各單位內部控制建設情況，從而推動各單位內部控制建設的開展。

（3）建立內部審計機構，發揮外部監督機制

內外監督是《內部控制規范》（試行）的要素之一，也是內部控制得以貫徹執行的保障機制。在行政事業單位建立一個相對獨立的內部審計機構，對內部控制的建立和實施情況進行內部監督檢查和自我評價。財政、審計、主管部門等外部監督機構應與內部審計機構相互結合，采取專項監督的形式，至少每年開展一次內部控制的專項檢查，針對發現的問題提出建議，并督促單位進行整改。另外，行政事業單位可以外聘會計師事務所對單位的內部控制設計和運行的有效性進行評價。

（4）將我國日漸完善的事業單位會計制度與我國行政事業單位內部控制目標相結合。在強調工作效果的同時，按照現代會計制度的要求來規范行政事業單位資金的使用狀況，在保證資金安全的前提之下更好地使用社會公共資源，防止腐敗，或者說像上市公司年度報告那樣嚴格要求行政事業單位對于自身所使用的財政資金的支出狀況向社會進行真實的公開報告。

（5）恰當使用內部牽制機制服務內部控制制度。例如財政預算的收支兩條線管理、政府采購的招投標制度、銀行的審核貸款分離等。國務院在行政事業單位和國有企業中推行的大額資金使用、重要干部任免、重大問題決策以及重大項目運作“三重一大”制度就體現了這一精神。作為內部控制制度極好的實施機制，應該將內部牽制機制廣泛應用于管理控制層面，不單是投融資等金融活動，采購、生產、銷售、售后服務等都可以按內部牽制原則進行設計。

內部牽制可以在很大程度上滿足行政事業單位內部控制制度所要求的目標。通過對各個崗位權力的相互制約與牽制，可以有效地防止腐敗、減少腐敗的空間。國庫集中支付制已經是一種行之有效的減少財務風險的制度，同樣內部牽制機制也可以對財務風險之外的其他管理風險起到很好的控制作用。

（6）正確對待行政事業單位內部控制制度的要素。

1.要素為內部環境，這是五大要素的前提基礎，包括單位的組織結構、權力決策機構、崗位設置、審批授權機制、人力資源等方面。需要注意如何在行政事業單位的權力決策機構的設置中保證內部牽制，體現相互監督、相互約束的科學崗位管理體制。此外，內部環境還要關注黨組織在行政事業單位中的決定性作用。

2.要素為風險評估，這屬于行政事業單位的日常工作，便于及時有效地分析評估相關風險并加以控制。行政事業單位的風險評估在對業務流程風險層面進行監督的同時，還需要將防范的重點放在腐敗、浪費、舞弊等活動上。因為行政事業部門掌握著我國大部分的公共資金和資源，鑒于我國目前各種管理制度的不完善、不健全，各種利用手中權力進行“尋租”的現象非常嚴重，這不僅有損行政事業單位的聲譽，也嚴重踐踏了公民利益，直接影響內部控制目標的實現。

3.要素為控制活動，是為確保實現行政事業單位目標而采取的一系列行動。行政事業單位的控制活動應該以制度為準繩，以預算為連接，將公共資金的管理作為控制活動的核心，同時通過內部牽制機制加以管理。

4.要素為信息與溝通，以保障行政事業單位各機構、部門之間以及部門與外部信息傳輸與交流的暢通為目的。這是連接五大要素的紐帶，要做到準確、可靠、及時。此外，隨著信息時代和網絡時代的普及，各種信息對社會公眾的影響很大，行政事業單位與新聞媒體、網絡平臺之間的信息溝通必須要求及時準確，防止負面新聞和謠言對社會公共事務造成不必要的損失。

5.要素為內部監督，這是對其他四大要素的監督檢查并做出相應反應。對于行政事業單位的內部監督，應該將更多的關注放在事前和事中的監督上，別只注重事后監督，從預算審批、項目方案執行等是否合法、合規，到各種支出行為是否在其職權范圍之內，都是其管轄的范圍。鑒于我國特有的社會主義制度，內部控制制度應該更多地發揮或者借助黨委組織和黨內監察機構的作用，形成各個部門機構與黨委組織一體的一套內部監督機制。

（7）加強培訓，夯實會計基礎工作。行政事業單位的會計人員要注重業務學習，不斷更新、補充、拓展自己的知識和技能，真正擔當起內部控制的重任。符合條件的行政事業單位應配備內部審計人員，由審計機關負責對內審人員進行業務培訓，對于經培訓后仍然達不到要求的內審人員，相關部門要及時作出調整。鼓勵審計部門采取“以審代訓”、聯合審計等多種形式，促進提高內部審計人員能力，更好地整合部門審計資源，提高審計監督整體效益。

（8）加強內部審計和監督機制，完善單位內部控制體系。行政事業單位應當在財務部門和其他管理部門以外單獨設立內部審計部門、配備內審人員并確保其擁有較強的獨立性，切實加強內部審計工作，使之不再流于形式。充分發揮內部審計“一審、二幫、三促進”的作用。由于內部審計對本單位財務控制情況比較了解，因此可以準確掌握內部會計控制的薄弱環節及容易造成損失的失控點，通過有針對性的、經常性的、連續性的跟蹤審計監督，幫助有關部門逐步加強和完善內部會計控制，使內部會計控制起到應有的作用。

（9）建立內控制度的考評體系，強化責任追究制。《內部會計控制規范一基本規范》第七條第二款規定“內部會計控制應當約束單位內部涉及會計工作的所有人員，任何個人都不得擁有超越內部會計控制的權力。”對一些單位領導隨意任用會計人員，或因個人意志導致內控失效的要予以追究主體責任。只有客觀公正地給予考核評價、獎懲結合，才能激勵和推行內部控制制度的有關部門及全體職工盡心盡責地做好內部控制工作。

總之，建立并嚴格執行行政事業單位內部會計控制制度，對于規范會計行為，提高會計信息質量，強化管理，控制風險，防止、發現、糾正錯誤與舞弊行為等具有重要作用。因此，行政事業單位必須高度重視內部會計控制建設和完善問題，強化單位內部涉及會計工作的各項經濟業務及相關崗位的控制，只有這樣才能有效地堵塞漏洞、消除隱患，使單位健康持續發展。