管理人視角下破產企業的涉稅問題

臺宏偉

《企業破產法》是通過市場的手段對陷入困境的“僵尸企業”施行分類診冶，以減少低端和無效供給，使生產要素重新配置，提升經濟增長的質量和數量。文章從破產管理人角度對不同破產程序中涉及的稅收問題展開研究，結合現行的稅收政策，提出有效降低稅收負擔的具體做法，以順利推動破產進程。

破產清算 破產重整企業分立 稅收政策

企業因不能清償到期債務或明顯缺乏清償能力，由自身或債權人向法院申請破產，法院核查后裁定是否受理。進入破產程序后，有三種程序：破產清算、破產重整、破產和解。這三種程序在一定條件下可以轉換：一是，由債權人申請的破產清算，在法院裁定宣告企業破產前，經債務人或持有債務人10%以上股份的出資人可向法院申請由破產清算轉為破產重整。二是，債務人在法院裁定宣告企業破產前，可以向法院申請和解。三是，債務人或管理人未按期提出重整計劃草案的，或重整計劃草案未獲通過，則終止重整程序，宣告債務人破產，進入破產清算。四是，和解方案未獲通過，則終止和解程序，宣告債務人破產，進入破產清算。

目前，在破產實務中，主要運用破產清算和破產重整兩種程序。破產清算和破產重整的區別主要：賣資產還是賣股權；企業是否存續。破產清算是拍賣破產企業的資產向債權人清償后，原企業注銷。破產重整是引入投資方，提供償債資金，用來清償債權人債權后，取得企業的股權，原企業存續。本文主要討論破產清算及破產重整兩種程序下所涉及的稅收。

破產清算所涉及的稅收

主要包括兩部分：一是，資產變現交易過程中產生的稅收（包括增值稅、消費稅、土地增值稅、印花稅、城建稅及教育費附加、契稅）；二是，是破產企業在清算過程中產生的所得稅。

在實務中，處理相對比較簡單，只需注意二個問題：

（1）土地增值稅。破產企業的不動產處置屬于舊房交易，不動產的變現價格直接確認為轉讓房產的收入，可扣除項目中土地的可扣除成本按照企業取得土地使用權時支付的地價款和契稅確定；房屋的可扣除成本需經政府批準的房地產評估機構評定，評估方法是重置成本法，即重置成本乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經當地稅務機關確認；交易稅金如增值稅、印花稅、城建稅及教育費附加可據實扣除。增值額為收入減可扣除項目金額，稅率按增值額與可扣除項目比值確定，土地增值稅額為增值額乘以累進稅率計算得出。有的破產企業由于財務資料缺失，無法提供支付土地價款的依據，則需要管理人到當地國土資源部門或財政部門調取相應資料，否則，稅務部門可以此為由，核定征收土地增值稅（如江蘇南部某市，按交易額的8%征收，稅負較高）。

（2）契稅。由不動產收購方承擔，可以運用“財政部 國家稅務總局發布的《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅【2015】37號）第五項 企業依照有關法律法規規定實施破產，債權人（包括破產企業職工）承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；對非債權人承受破產企業土地、房屋權屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。”有效降低稅負。

破產重整所涉及的稅收

（1）破產重整是否可作特殊性稅務處理

2009年4月30日財政部 國家稅務總局發布《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅【2009】59號（簡稱59號文），是企業重組業務的綱領性文件。企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。符合條件的可作特殊性稅務處理，以免交企業所得稅。但我們仔細研讀59號文后會發現絕大多數破產重整案件不符合特殊性稅務處理規定，瓶頸在股權收購或資產收購均要求“收購（受讓）企業購買的股權（資產）不低于被收購企業全部股權（資產）的75%，且收購（受讓）企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”，前一條件可以達到，但后一條件則一般無法實現。因為在《企業破產法》第114條規定破產財產的分配應當以貨幣分配方式進行。更為重要的是債權人往往不愿意接收收購企業股權，希望能用現金清償。但可以運用“企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額”這一規定，以緩解重整投資人的資金壓力。

（2）傳統破產重整形式下所涉及的稅收

傳統破產重整形式是指：重整投資方支付償債資金，取代原股東或成為控股股東，接管和控制原企業。因企業不發生資產交易行為，無須交納資產交易稅。涉及的稅收主要是債務豁免所得稅，重整企業債務豁免金額巨大，如處理不當，會給投資方帶來沉重的稅收負擔，制約原企業的“重生”，甚至導致重整失敗。作為破產重整案件管理人應做到：

1.充分重視管理人接管企業期間原企業的所得稅匯算清繳工作。原企業經營困難，一般均有未彌補的虧損，依據《企業所得稅法》相關規定可以在5年內彌補。重整案件需召募投資人，時間較長，從受理到終結可能會跨年度，做好所得稅匯算清繳工作尤為重要，不僅要準確核算企業經營行為應納所得稅額，還要依據案件債權審核情況，對應納稅所得額進行調整（如：將已過訴訟時效等無須支付的債權予以調增，對未計提的借款利息等費用予以調減）。如有即將到期的虧損，則盡可能地彌補；如無即將到期的虧損，則完整、全面的核算當期虧損，以便在下年度債務豁免收益實現時，可以彌補。

2.做好企業資產損失的申報認定工作。重整企業的資產不可避免的有不同程度損失。2011年3月31日，國家稅務總局發布的《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》中列明企業資產損失分為：一是，貨幣資產損失包括現金損失、銀行存款損失和應收及預付款項損失等；二是，非貨幣資產損失包括存貨損失、固定資產損失、無形資產損失、在建工程損失、生產性生物資產損失等；三是，企業投資損失包括債權性投資損失和股權（權益）性投資損失；四是，其他資產損失。并詳細說明確認各類損失所需提供的資料依據。管理人在資產清查過程中掌握的資料可提供給重整投資人，協助重整投資人做好資產損失的申報認定工作。

（3）清算式重整形式下所涉及的稅收

在重整案件實務中，出于降低稅負、避免未申報的或有負債、保留原企業相關資質等不同目的，將清算和重整兩種程序相結合，出現清算式重整這一新形式。具體來講有以下幾種方式：

1.將重整投資人看中的優質、核心資產保留在原企業，其他資產剝離到新企業或直接出售。適用于原企業的無形資產（含取得的相關產品認證及商譽等）和相關資質（含生產許可證、經營許可證等各級政府頒發的行政許可及資質等級等）價值較高、且無法轉移或交易的情況。

剝離的資產如涉及實物資產大多直接通過司法拍賣程序變現后，和投資人提供的資金一起作為償債資產向債權人分配。

如河南新飛電器有限公司、河南新飛家電有限公司以及河南新飛制冷器具有限公司合并重整一案中，管理人將新飛制冷器具所有的土地使用權、房產及建筑物、生產設備；新飛家電所有的土地使用權、房產及建筑物、生產設備；以及新飛公司所有的商標及其他知識產權及其必要載體的預估清算價值的金額為底價拍賣新飛三公司股權，買受方即為適格重整投資人。其他低效資產則通過司法拍賣的方式處置變現。以上方式上投資人購買股權的款項以及管理人拍賣的實物資產和清收的應收款項均作為償債資金清償債務，將會產生債務豁免收益所得稅以及實物資產交易過程中增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅、契稅等。

另如江蘇南部某市塑化公司取得危險化學品經營和生產許可是國內單一產品（GPPS525）規模最大的廠家，其無形資產的評估值為7800多萬元。在其重整計劃中明確：未得到清償的債權和除重整標的物以外的所有財產（主要為應收債權）轉移至新設公司（該公司由管理人授權代表成立），由新公司承受原塑化公司的債權債務，在對原塑化公司的財產清理收益，向債權人分配后，啟動清算程序，將該新設公司予以注銷。依據該方案，管理人可將豁免的債務全部轉移至新公司，而在原企業不體現豁免收益，也就沒有豁免所得稅。塑化公司中不涉及實物資產的交易，故也不涉及增值稅及土地增值稅。

2.投資人不愿接受原企業殼資源，將核心資產以分立的方式剝離到新公司，低效資產留在原企業予以拍賣變現。

如蘇州凹凸控股集團有限公司、蘇州伊辰物流有限公司、蘇州凹凸紙品有限公司、蘇州凹凸彩印廠、吳江市液鑄液壓科技發展有限公司合并破產重整案中，因投資人對原企業的或有風險存有顧慮，不接受原企業殼資源。管理人與投資人協調后設計的重整路徑為：由凹凸控股公司、液鑄液壓公司和凹凸彩印廠出資成立蘇州新凹凸食品供應鏈管理有限公司，將凹凸系企業財產中與生產經營有關的財產以出資或轉讓方式注入新凹凸公司，投資人購買新凹凸公司股權，股權轉讓款作為償債資金。其他資產則予以拍賣變現或加以清收，所得價款也作為償債資金，分配給債權人。

該方案中采取企業分立方式，企業分立是指一家企業將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

凹凸系企業在分立時，在符合國家稅務總局下發了《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）文件精神情況下，不交增值稅。納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

在符合2014年12月25日財政部 國家稅務總局發布《關于促進企業重組有關所得稅處理問題的通知》財稅【2014】109號“三、關于股權、資產劃轉，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以適用特殊性稅務處理，不需交納所得稅”。并依據兩部委2015年2-3月發布《關于改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅【2015】5號）和《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅【2015】37號）的相關規定免征土地增值稅和契稅。

分立時，要關注兩個方面；一是，13號公告中資產以及相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓，這是核心條款要滿足，方能不征增值稅。二是，債務轉移時，可以按重整計劃中清償比例進行劃轉，這樣使得新公司不會產生債務豁免所得。

原企業保留的低效資產和負債，進行變現清償后，會產生債務豁免所得，以及在實物資產變現中產生的增值稅及附加、土地增值稅、印花稅等可以按本文所述綜合考慮，使整體稅負最低。

（4）破產重整期間房產稅及土地使用稅問題

2013年12月7日新修訂《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第七條“除本條例第六條規定外，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務機關批準”。《中華人民共和國房產稅暫行條例》第六條“除本條例第五條規定者外，納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產稅”。

各地先后出臺相應政策予以細化，如：2012年2月20日上海出臺《關于本市單位納稅人城鎮土地使用稅困難減免有關問題的通知》第二條“減免條件中規定企業資產不足清償全部或者到期債務且已依法進入破產程序，其土地閑置不用的可以申請減免”。《福建省稅務局關于房產稅若干具體問題的解釋和補充的通知》（閩稅政三字第1067號）第九條“企業的房產在破產期間免征房產稅”。

2018年6月開始，全國各地國地稅合并，重新梳理規范了各項稅收優惠申報條件和手續。筆者查閱江蘇省、上海、福建等地稅務機關公示信息，未見企業在破產期間可以申請減免房產稅及土地增值稅相關內容。

故此，管理人可以結合案件的實際情況，在當地法院的支持下，向稅務部門申請減免。如不予批準，則只能照常申報交納。

綜上分析可知：破產企業涉及的稅種較多，在不同程序下，涉及的稅種也有所不同。管理人應根據案件實際情況充分利用現行稅收政策，有效降低破產企業和投資人的稅收負擔，保護廣大債權人和投資人利益。