公共文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算研究

黃鈴鈺

隨著眾多文物的出土、文化遺址的發(fā)掘、自然景觀和歷史建筑物的確定，文物文化設(shè)施每年鄙在增加。公共文物文化設(shè)施是由政府提供的，基于各種休閑、文化、教育等目的而供大眾使用。但是與此同時(shí)，國內(nèi)外對(duì)公共文物文化設(shè)施屬于資產(chǎn)還是負(fù)債的爭(zhēng)議有增無減。本文基于此首先說明了文物文化資產(chǎn)的定義及其重要性，分析了國際上其他國家對(duì)公共文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算以及可以借鑒可取的地方，然后在此基礎(chǔ)上對(duì)我國公共文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)的核算以及評(píng)估方式進(jìn)行了探討，并舉例說明。

隨著眾多文物的出土、文化遺址的發(fā)掘、自然景觀和歷史建筑物的確定，文物文化設(shè)施每年鄙在增加。公共文物文化設(shè)施是由政府提供的，基于各種休閑、文化、教育等目的而供大眾使用。但是與此同時(shí)，國內(nèi)外對(duì)公共文物文化設(shè)施屬于資產(chǎn)還是負(fù)債的爭(zhēng)議有增無減。公共文物文化設(shè)施與私人部門所使用的商業(yè)資產(chǎn)存在重大差異，它們屬于公共物品，不應(yīng)當(dāng)適用企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。所以進(jìn)一步加強(qiáng)公共文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算研究具有十分重大的現(xiàn)實(shí)意義。

一、文物文化資產(chǎn)概述

（一）文物文化資產(chǎn)的定義

所謂文物文化資產(chǎn)，其主要的含義是指為了進(jìn)行相關(guān)的紀(jì)念或者是為了有效的展出為目的的相關(guān)藝術(shù)品以及文物，也可以指歷史價(jià)值或者文化價(jià)值很高的可以進(jìn)行長期保存的典藏。

從目前的情況下來看，我國的文物文化資產(chǎn)可以分為兩個(gè)重要的類型。第一個(gè)重要的類型是文物資產(chǎn)，即為了實(shí)現(xiàn)展出或者是紀(jì)念等目的，并且具備了一定的歷史價(jià)值可以長期進(jìn)行保存的歷史文物，包括古董。第二個(gè)重要的類型是文化資產(chǎn)，即為了實(shí)現(xiàn)展出或者是紀(jì)念等目的，并且具備了一定的歷史價(jià)值可以長期進(jìn)行保存的藝術(shù)品以及文化用品。

（二）文物文化資產(chǎn)的重要性

文物文化的資產(chǎn)化發(fā)展具有十分重要的意義，具體體現(xiàn)在兩個(gè)方面。

第一，文物文化資產(chǎn)化可以在很大程度上促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的活躍，吸收國外的資金。在我國，目前的貨幣存量已經(jīng)非常高，銀行不良資產(chǎn)的出現(xiàn)以及社保資金的不足，再加上傳統(tǒng)行業(yè)的產(chǎn)能出現(xiàn)了過剩的局面，這就為政府帶來了比較大的財(cái)政壓力，容易導(dǎo)致政府出現(xiàn)比較嚴(yán)重財(cái)政赤字。而且近年來我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了轉(zhuǎn)型的階段，經(jīng)濟(jì)增長率放緩，房地產(chǎn)等行業(yè)的投資增速也出現(xiàn)了下降，造成了比較大的就業(yè)壓力。文物文化資產(chǎn)化發(fā)展可以在一定程度上推動(dòng)我國的投資市場(chǎng)的火爆，進(jìn)而有效地提升我國金融資本的效率，改善我國的經(jīng)濟(jì)狀況，為我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供新的動(dòng)力。

第二，文物文化資產(chǎn)化可以為我國傳統(tǒng)文化的發(fā)展提供新的契機(jī)。在當(dāng)前的世界里，文化的競(jìng)爭(zhēng)毫不亞于經(jīng)濟(jì)，因?yàn)槲幕怯绊懭祟惖膬r(jià)值觀和精神生活的最重要的因素，我國之所以能夠屹立在世界民族之林，很大一部分的原因是因?yàn)槲覈催h(yuǎn)流長、博大精深的傳統(tǒng)文化。我國的傳統(tǒng)文化里有我國的先人學(xué)者的思想精華，同時(shí)也包含著我國的傳統(tǒng)的美德以及我國對(duì)于自然和世界的相處態(tài)度。而文物是我國傳統(tǒng)文化流傳的載體之一，深深凝聚著歷史文化的結(jié)晶，通過文物文化的資產(chǎn)化發(fā)展，能夠?yàn)槲覈膫鹘y(tǒng)文化在新的時(shí)代背景下的進(jìn)一步發(fā)展提供新的契機(jī)，可以說意義十分重大。

二、公共文物文化資產(chǎn)核算的國際經(jīng)驗(yàn)

雖然我國的文物文化資源十分豐富，但是我國的文物文化資產(chǎn)化發(fā)展起步較晚，水平較低。國外的發(fā)達(dá)國家，比如美國在文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方面的經(jīng)驗(yàn)豐富，成果顯著。本文以美國為例對(duì)文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的國際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行探討，希望對(duì)于促進(jìn)我國的文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有積極的作用。

（一）美國文物文化資產(chǎn)的定義和分類

美國的文物文化資產(chǎn)所依據(jù)的主要法規(guī)就是《美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則對(duì)文物文化資產(chǎn)的定義進(jìn)行了明確的規(guī)定，所謂文物資產(chǎn)，在本質(zhì)上是一種特殊的固定資產(chǎn)，之所以特殊是因?yàn)槲奈镔Y產(chǎn)在文化、教育、藝術(shù)或者歷史、建筑等方面具有一定的價(jià)值和意義。而且文物資產(chǎn)預(yù)期能夠長期或者永久保存。

《美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)文物資產(chǎn)進(jìn)行了具體的分類，從總體上來看是將美國的文物資產(chǎn)劃分為兩個(gè)大類，分別是收藏類的文物資產(chǎn)和非收藏類的文物資產(chǎn)。舉個(gè)例子來說，博物館里的相關(guān)藏品和藝術(shù)館的相關(guān)藏品就屬于收藏類的文物資產(chǎn)的范疇，而紀(jì)念碑和公園等就屬于是非收藏類的文物資產(chǎn)的范疇。這與我國對(duì)文物文化資產(chǎn)的定義和分類存在著一定的區(qū)別。

（二）美國文物文化資產(chǎn)的計(jì)量和處置

首先，在文物文化資產(chǎn)的初始計(jì)量方面美國的做法是將文物資產(chǎn)取得成本的發(fā)生期間的所有凈成本都進(jìn)行入賬，而且接受捐贈(zèng)的文物資產(chǎn)一般不要求對(duì)其具體的成本進(jìn)行確認(rèn)，但是不包括多用途的文物在內(nèi)。同時(shí)《美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定，接受捐贈(zèng)的多用途的文物資產(chǎn)應(yīng)該按照取得該資產(chǎn)時(shí)候的公允價(jià)值進(jìn)行入賬，而且還要進(jìn)一步對(duì)非交換收益的金額進(jìn)行確認(rèn)。其次，在在文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面美國的做法是將文物資產(chǎn)的重建、整修以及改善等期間所發(fā)生的成本確認(rèn)為凈成本。而且還進(jìn)一步指出，多用途的文物資產(chǎn)的重建、整修以及改善發(fā)生的成本應(yīng)該按照固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)則所確定的可使用的壽命期間進(jìn)行折舊處理。

在文物文化資產(chǎn)的處置方面美國對(duì)普通的文物資產(chǎn)和多用途的文物資產(chǎn)存在著不同的規(guī)定。首先，對(duì)于普通的文化資產(chǎn)，在調(diào)撥的時(shí)候應(yīng)當(dāng)是不對(duì)轉(zhuǎn)移的那一方和接受的那一方的運(yùn)營凈成本以及凈資產(chǎn)的狀況產(chǎn)生影響。但是如果文物資產(chǎn)的調(diào)撥存在重分類的現(xiàn)象，也就是說固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)一個(gè)某政府以后，重分類為相關(guān)的文物資產(chǎn)，那么這時(shí)候文物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移的那一方應(yīng)該對(duì)資本資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出進(jìn)行相關(guān)的確認(rèn)。其次，對(duì)于多用途的文物資產(chǎn)的處置，《美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出了明確的規(guī)定，即多用途的文物資產(chǎn)的調(diào)撥屬于資本資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，接受的那一方應(yīng)該根據(jù)轉(zhuǎn)移的那一方賬戶上顯示的賬面價(jià)值進(jìn)行入賬。另外還規(guī)定，如果沒有辦法取得賬面的價(jià)值，應(yīng)該按照這一多用途文物資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行入賬。

（三）美國文物文化資產(chǎn)的披露

美國的文物文化資產(chǎn)披露可以劃分為表內(nèi)披露和表外披露兩個(gè)重要的方面。首先，從表內(nèi)披露方面來說，美國的文物資產(chǎn)的信息由政府主體來披露，具體來說就是政府主體要在其資產(chǎn)負(fù)債表里面將多用途文物資產(chǎn)的賬目價(jià)值進(jìn)行披露，將其作為固定資產(chǎn)的重要組成部分。其次，從表外披露方面來說，相關(guān)的政府主體應(yīng)該對(duì)以下文物資產(chǎn)的信息進(jìn)行提供，一是文物資產(chǎn)和政府部分之間的關(guān)系，二是文物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量，三是文物資產(chǎn)的管理政策，四是文物資產(chǎn)的維護(hù)修理信息，四是文物資產(chǎn)的分類。

（四）值得借鑒的地方

根據(jù)美國的文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，我們應(yīng)當(dāng)借鑒的地方有以下幾點(diǎn)。首先，要將文物文化資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)，同時(shí)要按照相關(guān)的規(guī)定對(duì)文物文化資產(chǎn)的公允價(jià)值作進(jìn)行嚴(yán)格的核算。其次，對(duì)于那些符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)要求的文物文化資產(chǎn)，對(duì)其計(jì)提折舊進(jìn)行單獨(dú)處理，建立科學(xué)的使用壽命標(biāo)準(zhǔn)和攤銷方法的標(biāo)準(zhǔn)。第三，在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對(duì)文物文化資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行科學(xué)的復(fù)核。

三、我國公共文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方式

通常情況下來說，我國文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算可以分為兩類，一類是長期持有為目的的核算，另一類是轉(zhuǎn)讓或者銷售為目的的核算。本文主要是對(duì)長期持有為目的文物文化資產(chǎn)的核算方式進(jìn)行討論。

（一）文物文化資產(chǎn)取得時(shí)的核算

目前，我國的文物文化資產(chǎn)在取得時(shí)候，其入賬價(jià)值主要包括買價(jià)、運(yùn)費(fèi)、包裝費(fèi)、安裝費(fèi)、稅金等，我們應(yīng)該設(shè)置一個(gè)“文物文化資產(chǎn)”的科目來對(duì)其價(jià)值進(jìn)行核算，與此同時(shí)我們還要在這個(gè)科目下面增設(shè)“原值”、“評(píng)估增值”、“評(píng)估減值”三個(gè)具體科目，其中“原值”這個(gè)科目反映的是文物文化資產(chǎn)的原始的入賬價(jià)值，“評(píng)估增值”這個(gè)科目反映的是文物文化資產(chǎn)的重新評(píng)估增加的價(jià)值，“評(píng)估減值”這個(gè)科目反映的是文物文化資產(chǎn)的重新評(píng)估減少的價(jià)值。

（二）文物文化資產(chǎn)的計(jì)提折舊問題

一般情況下來說，文物文化資產(chǎn)由于其特殊性，不像普通的固定資產(chǎn)那么在時(shí)間的長河里產(chǎn)生比較大的損耗。就算是發(fā)生了損耗，其損耗也是非常次要的。所以可以使文物文化資產(chǎn)不像其他類型的固定資產(chǎn)那樣存在著比較大的損耗，因此本文認(rèn)為文物文化資產(chǎn)不必要進(jìn)行計(jì)提折舊的核算。

（三）文物文化資產(chǎn)的價(jià)值重估核算

文物文化資產(chǎn)的價(jià)值往往非常高，而且價(jià)格的實(shí)際變動(dòng)也是很快的，所以在一定的時(shí)間內(nèi)對(duì)文物文化資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估核算是非常重要的。在實(shí)際的重估核算過程中，我們要按照客觀公正的原則，根據(jù)文物文化資產(chǎn)的重估增值額，借記文物文化資產(chǎn)里面的“評(píng)估增值”科目，貸記文物文化資產(chǎn)里面的“其他收入”科目。另外，如果文物文化資產(chǎn)價(jià)值重估發(fā)生減值的狀況時(shí)候，我們要根據(jù)重估減值額，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記文物文化資產(chǎn)里面的“評(píng)估減值”科目。

（四）文物文化資產(chǎn)的損毀核算

文物文化資產(chǎn)存在著易損毀的特征，一旦發(fā)生損毀，將會(huì)對(duì)文物文化資產(chǎn)的價(jià)值造成十分嚴(yán)重的不良影響，因此做好文物文化資產(chǎn)的損毀核算十分重要。首先，如果文物文化資產(chǎn)損毀后發(fā)生評(píng)估減值，根據(jù)其損毀以后的評(píng)估減值的數(shù)額，我們要借記“管理費(fèi)用”科目，貸記文物文化資產(chǎn)里面的“評(píng)估減值”科目。其次，如果文物文化資產(chǎn)損毀后發(fā)生評(píng)估增值，根據(jù)其損毀后評(píng)估增值數(shù)額，我們要借記文物文化資產(chǎn)里面的“評(píng)估增值”科目，貸記文物文化資產(chǎn)里面的“其他收入”科目。

（五）文物文化資產(chǎn)的出售核算

如果我們打算出售文物文化資產(chǎn)，且按照擬出售的文物文化資產(chǎn)的賬面價(jià)值，進(jìn)行出售，那么應(yīng)該借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“文物文化資產(chǎn)”科目。如果我們打算按照支付的清理費(fèi)用，那么我們要借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”科目。在實(shí)際的出售過程中，一定要注意這種核算方式的區(qū)別。

四、結(jié)語

綜上所述，本文通過分析我國目前的文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)的核算方式，發(fā)現(xiàn)存在著公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不恰當(dāng)、不進(jìn)行對(duì)文物文化資產(chǎn)計(jì)提折舊不合理的問題，因此我們要借鑒美國的文物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的分析，對(duì)文物資產(chǎn)的計(jì)提折舊進(jìn)行單獨(dú)處理，建立科學(xué)的使用壽命標(biāo)準(zhǔn)和攤銷方法的標(biāo)準(zhǔn)，在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對(duì)文物文化資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行科學(xué)的復(fù)核，并結(jié)合我國實(shí)際，不斷提高我國文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。（作者單位為中南林業(yè)科技大學(xué)商學(xué)院）