基于公允價值計量的若干問題研究

錢瑤

公允價值計量能夠更加全面反映企業的收益，提高了信息決策的準確性，隨著我國市場經濟的不斷發展，公允價值計量模式已經逐漸廣泛地應用于企業的會計核算中，但是在應用過程中，受到一些需要解決的問題的影響，本文對這些問題提出具體的建議和實施措施，以期公允價值計量能夠更好的應用于企業，為企業的發展提供有價值的參考。

會計準則領域首次引入公允價值則可追溯至美國注冊會計師協會于1953年發布的第43號會計研究公告，其在對無形資產的初始計量做出規定時，使用了公允價值的概念，即“當無形資產是通過證券交換方式取得時，無形資產的成本應當為其對價的公允價值或給予財產的公允價值”。監管機構首次公開認可公允價值計量模式是于1990年時任SEC主席的布雷登在參議院銀行、住宅及都市事務委員會上的講話，首次公開承認公允價值計量模式在揭示和化解金融風險方面能起到歷史成本計量模式無法起到的作用。

與歷史成本計量相比，公允價值計量確實存在優越性。公允價值最真實地反映了交易的實質，然而，受多種因素的影響，關于公允價值計量的爭議也從未停止過。我國對公允價值計量的應用經歷了開始采用——回避采用——重新采用三個階段。本文通過分析，提出應用公允價值計量存在的一些問題并給出一點淺薄的建議。

一、公允價值會計計量概述

（一）公允價值的概念

SFAS在制定過程中歷經了幾次修訂，最終將公允價值定義為“在計量日，在市場參與者之間進行的有序交易中，出售一項資產所能獲得的、或轉移一項負債所意愿支付的價格。”對公允價值的這一定義雖簡短，內涵卻十分豐富，它明確地指出了公允價值的本質和計量目標是確定在計量日出售資產所能收到的或者是轉移負債所愿意支付的價格即脫手價格，而不是購買資產所需支付的或者是承擔負債能收到的價格即入賬價格。其次，特別指出是在計量日而不是交易日，也就是說計量公允價值的交易是在計量日假定發生的虛擬交易，而不是已發生的實際交易，而“有序”一詞則說明用以估計公允價值的假定交易不是強制交易。再次，明確了“市場參與者”角度而不是報告主體角度，這些市場參與者之間是相互獨立的，在市場上可以獲得正常的公開信息。概括地說，是在計量那一天基于假想交易的脫手價格（出售一項資產是預期的現金流入或轉移一項負債時預期的現金流出）。該市場價格（或交換價格）是有序交易中的價格，即完全自愿的交換雙方所欲進行的，已在市場上展現了一段時間的價格。在過去和現在，該交易是大量的，合乎商業規則的，其報價是公開、公正并隨時可以取得的。

（二）公允價值會計計量的內涵

公允價值會計計量實質上包括兩個方面的內容：一是哪些項目應該采用公允價值而不是歷史成本計量；二是如何取得公允價值，即公允價值如何計量。我們知道，公允價值并不是真實交易已經發生的價格，因此對資產和負債進行公允價值會計計量時需要采用的各種估值技術手段。一個企業的當期收益，既包括已實現的真實收益或虧損，又包括未實現的預期（估計）收益或損失。

（三）公允價值會計計量與歷史成本會計計量的比較

從屬性計量來看，公允價值計量相較于其他計量屬性特別是歷史成本計量屬性具有較大的優越性。歷史成本作為最為傳統的一種財務會計計量屬性，強調的是真實的交易，是過去交易或事項實際發生時買賣雙方自愿達成的交換價格。歷史成本的主要優點是現實交易產生的實際交換價格，具有可驗證性，可靠性較強。正是由于這種特性，歷史成本在很長時間內一直占據主導地位，成為一種最基本的計量屬性。在市場不發生大幅變化的情況下，一般可以認為歷史成本和公允價值不會出現嚴重背離。但歷史成本計量模式是靜態，并不對資產進行后續計量，如果外界環境發生巨大的變化，物價產生波動，價值也隨之發生了變動，那么過去的歷史成本則就是歷史成本，不存在公允價值了。而公允價值計量傳遞信息的、廣泛性和公允性在一定程度上彌補了歷史成本計量在市場發生巨大變動情況下存在的缺陷。

二、公允價值計量的優點

（一）全面反映對企業財務狀況、經營成果

一旦市場價格波動較大，歷史成本模式無法動態地反映真實價值和潛在風險時，采用公允價值計量在一定程度上能夠更加真實全面地反映資產負債表日企業的真實財務狀況和一定期間內的經濟成果，對企業資本保全也有一定的積極意義。

公允價值計量模式的特點是反映企業資產或負債的現時市場價格的變動，因此，公允價值計量模式的引入可能帶來企業凈資產的增加，同時在面臨不利市場環境的情況下，也會導致企業價值的減少。

采用公允價值計量模式后，相關公司每年凈利潤將受到市場價格變動的影響，且公允價值的變動直接計入當期損益，這樣，凈利潤就會出現波動性，會隨著市場價格的變動而產生波動，動態地反映了企業利潤的變動。

（二）影響投資者的評估

采用公允價值計量模式，每年都會重估相關資產對市價的反映，能更加明確企業的利潤變動信息，使投資者對企業價值做出更好的評估，對企業形成正確的定價。不過，需要注意的是，對公允價值計量模式的采用只是顯性化了企業的隱性價值，企業的真實價值并未改變，并未給企業帶來真正的價值提升。

三、采用公允價值計量存在的問題

（一）在特定的經濟環境中易被操縱調節利潤

雖然公允價值計量模式的應用能夠有效的幫助上市公司提高會計信息的有用性，向外界反映企業的真實收益，并能適應不斷出現的新變動。但是，用公允價值計量時，后續需要根據公允價值對原賬面價值進行調整，對于其產生的公允價值變動也需要確認，進而影響到利潤。這使得財務報表內列報的收益包括已經實現的和未實現的收益。如果人員素質較低并且沒有完善的統一指導公允價值應用的會計準則，企業應用公允價值計量容易在特定的經濟環境中操縱利潤。

（二）實際操作難度大，獲取和實施成本較高

現階段，我國社會主義市場經濟處于發展階段，缺乏較為活躍、公正的市場環境，這使得我們無法直接獲取市場中的公開市價，因此，估值手段就成為我們獲取公允價值的重要途徑。除此之外，由于信息不對稱、市場人為操縱、人為的非標準估計判斷不確定等因素，在一定程度上加大了公允價值計量的可操作性，這就要求投入監管成本，加大投入人員、金錢和精力。

（三）增加審計執行難度

我國目前的審計工作還沒有形成一個完整的審計理論體系，審計實操尚未完全落實， 如果企業采用了公允價值計量，傳統審計流程和技術已經不能適應當今的審計要求， 因此審計的難度會加大，風險也會同步增大。再加之公允價值的審計的證據往往大多是外部證據，而這些外部證據常會受到市場環境、經濟發展狀況等因素的影響，因此會降低這些證據的準確性，從而增加審計風險。

（四）會計人員專業水平的限制

應用公允價值計量會受到會計人員的主觀影響，這要求會計人員要有很豐富的專業知識和較強的職業判斷力。但我國目前的會計從業人員的職業素質還是有很大的差距，再加上市場經濟發展不夠完善，技術還有待提高，會造成對對公允價值的估計不同。

四、改進建議

（一）不斷加強市場信息建設

公允價值的獲取依賴于完善的、成熟、公開的市場環境。我國市場參與者之間，地位不平等，獲得的信息參差不齊，這就導致了交易價格的差別很大，不能有效體現公允價值。因此，我國的首要任務是完善經濟市場環境，應該著力于完善市場經濟體制，制定嚴格的法律規章制度，規范現有市場，加強監管和懲罰力度，增強市場信息的透明度。

（二）嚴格約束公允價值會計計量的前提條件

在當前會計準則體系中，對公允價值計量屬性的應用項目逐漸增多，包括生產資產、股份支付、非貨幣性交易和債務重組、非同一控制下的企業合并、投資性房地產以及金融工具等。然而，相較于其他計量屬性而言，公允價值計量在會計計量中仍處于非主導性地位。在應用公允價值計量時，準則對相關條件的要求較為苛刻。比如，《投資性房地產》準則中表示企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量時，但本準則第十條規定的除外。即有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠獲取的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產的所在地存在活躍的房地產交易市場；企業能夠從該房地產交易市場中獲得同類或類似的房地產市場價格和其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。投資性房地產應用公允價值計量模式時，不對投資性房地產計提折舊或者進行攤銷，但應在每個資產負債表日以該投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。除此之外，準則還要求同一家企業只能按照一種會計計量屬性對所有投資性房地產進行計量，且計量模式一經確定，不允許隨意變更。對如何取得公允價值，準則有規定必須以投資性房地產所在地活躍市場的市場價格為基礎進行估計，盡量主觀性，提高可靠性。

（三）加強理論指導，進一步完善會計準則體系

長時間以來，對公允價值的內涵理解缺乏明確的邊界，與其他會計計量屬性的區分也不清晰。會計人員對資產和負債進行計量時缺乏統一的計量標準。應用公允價值計量，需要以會計準則體系為指導，對每一細節的內容都要一一羅列出來，否則，理論只是空想，并不能指導實際應用，公允價值計量的可操作性較差。比如準則并沒有明確指出如何判斷投資性房地產是否具有活躍市場，或者怎樣對一個房地產市場活躍與否進行判斷，也沒有對怎樣以活躍市場的市場價格為基礎確定一項投資性房地產的公允價值做出具體的說明。因此，在具體應用公允價值計量投資性房地產方面，會計準則體系仍有待進一步完善。

（四）完善和規范評估機構 ，提高從業人員的專業水平

我國的評估機構人員的專業水平參差不齊，應對評估機構及其從業人員規范和整頓，進行資質、等級的認定，并制訂相關的法律規范。對其從事的評估業務進行嚴格的監督，降低評估的不規范和風險，減少人為操作的現象。對于評估人員要有針對性地培養他們的職業道德和專業理論知識，不斷提高評估人員的專業素質，從而保證公允價值會計計量的科學性。（作者單位為無錫城市職業技術學院）