收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用研究

宋丁丁

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境也發(fā)生了相應(yīng)的變化，在這種背景下，我國(guó)引入了資產(chǎn)負(fù)債觀，以便更好的指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。本文主要圍繞收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行分析，并就其在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行探究。

一、前言

資產(chǎn)負(fù)債觀與與收入費(fèi)用觀有所不同，它是以資產(chǎn)和負(fù)債為主的一種計(jì)價(jià)觀，在財(cái)務(wù)報(bào)告中，其是將資產(chǎn)負(fù)債表作為核心，通過(guò)資產(chǎn)的變化或者說(shuō)負(fù)債的變化來(lái)計(jì)量收益。在企業(yè)會(huì)計(jì)中，無(wú)論是收入費(fèi)用觀還是資產(chǎn)負(fù)債觀，其應(yīng)用都較為廣泛。下文就重點(diǎn)圍繞其在企業(yè)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行研究。

二、收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的相關(guān)概述

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的基本概念兩者之間的理論分析

收入費(fèi)用觀，主要是指從收入以及費(fèi)用的角度來(lái)對(duì)收益進(jìn)行確定。以交易為中心，并按照配比原則或者是按照實(shí)現(xiàn)原則等，將某一期間的收入以及費(fèi)用進(jìn)行配比，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)收益的確定，這種計(jì)量方法我們又將其稱為收益表法。在收入費(fèi)用觀的理論中，其將利潤(rùn)表上各要素的處理作為會(huì)計(jì)處理的中心，對(duì)收入以及費(fèi)用的計(jì)量更加注重。

資產(chǎn)負(fù)債觀，指的是從負(fù)債和資產(chǎn)的角度出發(fā)來(lái)對(duì)收益進(jìn)行確定。該理念不對(duì)交易以及非交易因素進(jìn)行考慮，除對(duì)所有者的利潤(rùn)分配以及投資之外，只要能引起凈資產(chǎn)變動(dòng)，那么就確認(rèn)為收益，該計(jì)量方法又被稱為財(cái)產(chǎn)法。在資產(chǎn)負(fù)債觀中，主要將資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量等作為重點(diǎn)，其對(duì)資產(chǎn)以及負(fù)債的真實(shí)價(jià)值更加關(guān)注。

（二）資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的基本特點(diǎn)

收入費(fèi)用觀能夠體現(xiàn)出某一時(shí)期企業(yè)的價(jià)值流量，其強(qiáng)調(diào)收入以及費(fèi)用流量等要素，并且以某一期間的收入和費(fèi)用進(jìn)行配比來(lái)確定收益。通過(guò)收入費(fèi)用觀來(lái)進(jìn)行收益的確定，可以結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，能夠更好的反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平。

資產(chǎn)負(fù)債觀體現(xiàn)了某一時(shí)間段企業(yè)的價(jià)值存量，其更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債等存量要素，并以此來(lái)確定收益。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)進(jìn)行收益的確定，能夠有效度量企業(yè)財(cái)務(wù)的增加，能夠清晰的反映出企業(yè)財(cái)富的變化。

在價(jià)值運(yùn)動(dòng)中，價(jià)值流量與價(jià)值存量有所不同，這兩者以不同的角度為基礎(chǔ)，來(lái)對(duì)企業(yè)的價(jià)值變化進(jìn)行度量。但是，如果從復(fù)式記賬內(nèi)在平衡原理來(lái)看，收入的確認(rèn)會(huì)帶來(lái)凈資產(chǎn)的增加，而費(fèi)用的確認(rèn)則會(huì)帶來(lái)凈資產(chǎn)的減少。故此，在靜態(tài)的環(huán)境下，盡管兩者計(jì)量收益的角度有所不同，但是其收益相同。但是，如果經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了變動(dòng)，由于兩者在計(jì)量模式上有所不同，得出的收益差別會(huì)比較大。

（三）資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的差異

收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀作為兩種不同的會(huì)計(jì)理論，由于其優(yōu)先定義的會(huì)計(jì)要素存在差異，所以兩種理論對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也帶來(lái)了不同影響。具體來(lái)講，兩者存在如下幾方面差異：①會(huì)計(jì)目標(biāo)。收入費(fèi)用觀下，利潤(rùn)表為第一張報(bào)表，而資產(chǎn)負(fù)債表為附屬表，主要反映企業(yè)報(bào)告期間的營(yíng)運(yùn)成果，為企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任履行進(jìn)行評(píng)判，可見(jiàn)收入費(fèi)用觀更傾向于實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任目標(biāo)。而資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)負(fù)債表為財(cái)務(wù)報(bào)告核心，利潤(rùn)表僅為附屬，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金量，利用資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)值量去反映其對(duì)企業(yè)今后經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，傾向于經(jīng)營(yíng)決策目標(biāo)；②會(huì)計(jì)要素地位。收入費(fèi)用觀下，對(duì)收入、費(fèi)用等要素進(jìn)行定義則衍生出了資產(chǎn)、負(fù)債，兩種觀點(diǎn)進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)收入費(fèi)用觀更重視用收入與費(fèi)用的配比去確定收益，其他要素之間雖有聯(lián)系，但并沒(méi)有資產(chǎn)負(fù)債觀中要素之間的聯(lián)系明顯。資產(chǎn)負(fù)債觀主要將資產(chǎn)與負(fù)債作為基本會(huì)計(jì)要素，其他要素則以資產(chǎn)負(fù)債要素的變動(dòng)進(jìn)行定義。

三、引入資產(chǎn)負(fù)債觀的意義

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)處理中會(huì)更傾向于收入費(fèi)用觀，而隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展以及會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化，為了與現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)相符，需要不斷創(chuàng)新會(huì)計(jì)處理工作，確保會(huì)計(jì)信息及其質(zhì)量能夠滿足使用者的需求，從而助推我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展。在這一形勢(shì)下，會(huì)計(jì)制度對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)可靠性愈發(fā)重視，旨在能夠真實(shí)凸顯企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。從2006年我國(guó)出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)看，其充分融合了國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型實(shí)情，在融合收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)上，力求最大限度發(fā)揮資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。

（一）適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求

現(xiàn)如今，我國(guó)金融業(yè)取得了較大的發(fā)展，許多新型的金融衍生品不斷涌現(xiàn)，越來(lái)越多的企業(yè)持有這種金融產(chǎn)品，這使得原先強(qiáng)調(diào)歷史成本的計(jì)量觀念難以適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，不能滿足對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的需求，也難以將金融資產(chǎn)或者是負(fù)債的價(jià)值準(zhǔn)確反映到使用者眼前。

此外，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場(chǎng)主體對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值要更加的注重，對(duì)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性提出了更高的要求。資產(chǎn)負(fù)債觀，其更重視資產(chǎn)的價(jià)值，無(wú)論是資產(chǎn)的升值還是貶值，都能夠及時(shí)反映在報(bào)表之中，從而為市場(chǎng)信用的建立提供了基礎(chǔ)。

（二）有助于解決會(huì)計(jì)難題

當(dāng)前，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性存在著一定的缺陷，難以滿足多變的、復(fù)雜的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)狀況。例如，隨著知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及商譽(yù)的出現(xiàn)，再加上金融衍生工具的出現(xiàn)，使得會(huì)計(jì)面臨著更為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這就對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性提出了更高的要求。而資產(chǎn)負(fù)債觀的引入，就能夠解決一些新的會(huì)計(jì)確認(rèn)難題以及計(jì)量難題，能夠使會(huì)計(jì)信息變得更加的真實(shí)。

四、資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)中所存在的問(wèn)題

（一）在公允價(jià)值運(yùn)用中存在的問(wèn)題

公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的幾個(gè)層次進(jìn)行了規(guī)定：第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)報(bào)價(jià)為依據(jù)，來(lái)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行確定；第二層次是企業(yè)在計(jì)量日能夠獲得類似資產(chǎn)或者負(fù)債在市場(chǎng)上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為主要依據(jù)來(lái)做必要的調(diào)整以實(shí)現(xiàn)對(duì)公允價(jià)值的確定；第三層次是企業(yè)不能夠獲得相同資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易價(jià)格的，以其他反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參數(shù)為依據(jù)，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)公允價(jià)值的確定。但是，公允價(jià)值計(jì)量法在應(yīng)用過(guò)程中，會(huì)受到各方面因素的影響，從而導(dǎo)致計(jì)量的可靠性受到一定的影響。首先，相對(duì)于第一層次而言，后面兩個(gè)層次的主觀性比較大，如果上市公司管理層存在著不法動(dòng)機(jī)，他們蓄意制造假的動(dòng)機(jī)，再加上審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)較低，證券市場(chǎng)監(jiān)管失靈，那么一些人就會(huì)利用公允價(jià)值的變動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假，這樣就會(huì)導(dǎo)致虛增利潤(rùn)的手段得逞。即便不存在人為主觀造假現(xiàn)象，因?yàn)樵S多公允價(jià)值獲取的客觀性比較差，所以也會(huì)造成較大的盈余管理空間。其次，當(dāng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不夠穩(wěn)定之時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量屬性會(huì)導(dǎo)致報(bào)表數(shù)字出現(xiàn)波動(dòng)，這樣就會(huì)對(duì)報(bào)表使用者的心理造成較大的影響，并且使他們?cè)诮?jīng)濟(jì)決策過(guò)程中產(chǎn)生一些非理性的行為，從而對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生助漲或者助跌的作用。如此一來(lái)，就會(huì)使原本不夠穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變得更加震蕩，在2008年的金融危機(jī)中，這一現(xiàn)象已經(jīng)得到了驗(yàn)證。

（二）在金融資產(chǎn)計(jì)量中存在的問(wèn)題

在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中就作出了明確的規(guī)定，應(yīng)該通過(guò)判斷可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否存在著持續(xù)性下降，如果發(fā)生了大幅度的下降，那么就需要對(duì)這種趨勢(shì)進(jìn)行預(yù)計(jì)，以便確定該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，并且計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。

要想對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值進(jìn)行判斷，其標(biāo)準(zhǔn)是公允價(jià)值持續(xù)下降，或者是發(fā)生了嚴(yán)重的下跌。由于準(zhǔn)則層面并沒(méi)有一個(gè)較為具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，那么在實(shí)務(wù)中，在確定可供出售金融資產(chǎn)減值上，不同企業(yè)的計(jì)提政策差異較大，這會(huì)對(duì)減值的計(jì)量有著較大的影響。例如，有一些公司規(guī)定：“作為可供出售金融資產(chǎn)的股票，若連續(xù)下跌6個(gè)月，或者是期末市價(jià)相對(duì)于取得成本跌幅達(dá)到60%時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值。” 而有的公司則規(guī)定：“對(duì)于可供出售出售金融資產(chǎn)市價(jià)，如果連續(xù)下跌一年，或者是市價(jià)達(dá)到成本的60%時(shí)，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值”。上文中所提到的不同減值政策會(huì)導(dǎo)致不同的結(jié)果產(chǎn)生，同樣的市場(chǎng)、同樣的成本，不同上市公司有的計(jì)提了減值，而有的則沒(méi)有計(jì)提，這樣就使得損益在企業(yè)之間不可比。

五、完善資產(chǎn)負(fù)債觀以及收入費(fèi)用觀應(yīng)用的主要建議

（一）會(huì)計(jì)理論方面的建議

（1）同時(shí)注重資產(chǎn)、負(fù)債以及利潤(rùn)

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化的環(huán)境下，在制定準(zhǔn)則過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債觀引入其中，并將其作為完善準(zhǔn)則制定的重要理論。與此同時(shí)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段市場(chǎng)的特點(diǎn)進(jìn)行充分的考慮，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀以及收入費(fèi)用觀的選擇進(jìn)行重新審視。因?yàn)椴还苁菍?duì)會(huì)計(jì)信息的需求，還是對(duì)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注，我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者都與發(fā)達(dá)國(guó)家存在著較大的差距。例如，大量散戶缺乏信息解讀的能力、資本市場(chǎng)存在投機(jī)氛圍等等。另外，從影響會(huì)計(jì)信息供給的法律角度來(lái)看，我國(guó)資本市場(chǎng)以及衍生品市場(chǎng)等不太發(fā)達(dá)，這使得相應(yīng)的負(fù)債、資產(chǎn)的公允價(jià)值很難取得。另外，對(duì)于市場(chǎng)投資者而言，利潤(rùn)指標(biāo)仍然具有較大的作用，是衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)。基于此，需要對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債以及利潤(rùn)這幾大要素進(jìn)行關(guān)注。

（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)以原則為基礎(chǔ)

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方式上來(lái)看，應(yīng)當(dāng)以原則為基礎(chǔ)，然后再輔以必要的規(guī)則。原則主導(dǎo)下的會(huì)計(jì)信息，更能夠?qū)⒔?jīng)濟(jì)事件的本質(zhì)進(jìn)行反映。現(xiàn)如今，社會(huì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有了較大的發(fā)展，而規(guī)則通常具有一定的滯后性，如果僅僅用規(guī)則去描述所有的事項(xiàng)，是不可能實(shí)現(xiàn)的。如果要使準(zhǔn)則跟上我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，那么就需要用原則去描述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的共同特征。

但是，由于我國(guó)還處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠成熟，市場(chǎng)監(jiān)管體系也不夠完善。所以在這個(gè)環(huán)境下，并不適合完全以原則為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。此外，從我國(guó)從業(yè)人員的整體素質(zhì)來(lái)看，還存在著一定的問(wèn)題，如果完全以原則為導(dǎo)向，那么就會(huì)涉及到大量的職業(yè)判斷難題。基于此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以原則為基礎(chǔ)，再輔以必要的規(guī)則。

（二）賬務(wù)處理方面的建議

（1）采用合理的方式來(lái)確定資產(chǎn)價(jià)值

從年報(bào)的披露情況來(lái)看，在確定權(quán)益性工具的公允價(jià)值時(shí)，公司會(huì)根據(jù)自己的實(shí)際情況來(lái)確定取得成本。由于企業(yè)信息的提供在于反映交易的經(jīng)濟(jì)后果，在某種情況下，即便是活躍市場(chǎng)中的交易價(jià)格，也不能夠反映相關(guān)權(quán)益性工具的公允價(jià)值時(shí)，那么就允許企業(yè)采用合理的方法來(lái)進(jìn)行估值。

從可供出售金融資產(chǎn)減值跡象的判斷來(lái)看，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己所持有的金融資產(chǎn)的情況，例如，投資單位所處的市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或者法律等因素，然后制定比較明確的減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)和減值準(zhǔn)備計(jì)提政策。這方面可以通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行規(guī)范，也可以通過(guò)相關(guān)監(jiān)管進(jìn)行確定。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了較大的變化，如金融工具的不斷發(fā)展，跨國(guó)公司的數(shù)量不斷增加，導(dǎo)致我國(guó)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日漸激烈。因此，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，就出現(xiàn)了引入資產(chǎn)負(fù)債觀的傾向。本文主要從收入費(fèi)用觀以及資產(chǎn)負(fù)債觀的概念著手，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的引入意義進(jìn)行了分析，并對(duì)其所存在的問(wèn)題進(jìn)行了探討，最后提出了相應(yīng)的解決對(duì)策。（作者單位為銀泰華盈投資有限公司）