船舶建造企業內部控制體系構建研究

金善善

摘 要：企業內部控制是企業規避風險、抓住機遇，實現企業戰略目標的重要制度設計。船舶建造企業是比較典型的裝備制造業企業，組織結構和工藝流程相對復雜，單位產品金額較大。構建船舶建造企業內部控制體系對船舶建造企業意義重大。本文從三部分對論題展開了研究：首先，論述了企業內部控制理論的理論基礎；其次，梳理了內部控制理論的發展階段及內部控制的定義；最后，結合船舶建造企業的特點，構建了船舶建造企業內部控制體系，為船舶建造企業構建內部控制體系提供思路。

關鍵詞：內部控制 船舶建造企業 風險

一、內部控制的理論基礎

（一）委托代理理論

制度經濟學的契約理論認為企業的本質是一系列完備或不完備契約的集合體。由于契約的存在，企業內部存在廣泛的委托代理關系。一方面，所有權和經營權分離要求企業建立一個健全完善的公司治理結構，最大限度地實現企業的經營目標，保障所有者的利益，降低代理成本。另一方面，內部控制作為系統的制約機制，包括所有者對經營者實施的監督和經營者對生產經營過程的控制。

（二）風險管理理論

風險是指可能對目標實現產生不確定性影響事件的發生。企業活動是一個目標導向的體系，在企業內外部各方面環境都能確定或基本確定的情況下，企業活動的結果表現為高度的目標趨向性。然而由于信息的不充分和信息的不對稱，企業不可能取得實現組織目標的全部信息。因此不論是治理層還是管理層都不可能做到最優決策。通過識別風險，評估風險，控制風險，將風險導致各種不利后果減少到最低限度是管理者面臨的首要問題。內部控制體系正是為了確保企業財務報告的可靠性、經營活動的效果和效率以及企業活動對法律法規的遵守，從而實現企業總體目標的實現而設計的。

（三）控制理論

控制理論是現代系統理論的一個重要的研究領域，主要研究系統行為和目標之間的反饋關系。在反饋控制系統中，系統通過控制活動對預期的結果產生控制作用，即通過取得實際控制結果和預期控制結果差異的反饋信息不斷修正控制活動，以減少預期結果和實際結果之間的偏差，從而實現對預期結果的控制。

二、內部控制理論的發展階段及內部控制的定義

（一）內部控制理論的發展階段

1.內部牽制階段。內部牽制最早起源于會計部門的職責分工，它是以實施一定程度的崗位分離，定期實行賬目核對為主要內容，以降低錯報風險為目標的制度安排。一般認為，15世紀末復式記賬法開始出現，標志著內部牽制制度的出現。

2.內部控制制度階段。20世紀40年代至70年代，在內部牽制的基礎上，逐漸產生了內部控制制度的概念。1949年，美國注冊會計師協會（AICPA）在一份題為《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》特別報告中將內部控制定義為：“內部控制是企業為了保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針，所設計的總體規劃及所采用的與總體規劃相適應的一切方法和措施?！?/p>

3.內部控制結構階段。20世紀70年代以后，以AICPA為主的企業內部控制研究機構逐漸認識到有必要區分會計內部控制和管理內部控制，這有助于將內部控制這一概念從一般涵義向具體內容深化。美國注冊會計師協會于1988年發布的《審計準則公告第55號》中明確提出了“內部控制結構”概念。

4.內部控制整體框架階段。1992年美國COSO委員會通過“COSO報告”提出《內部控制——整體框架》。該報告將內部控制定義為：內部控制是由企業董事會、管理層和其他員工實施的，為運營的效率、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。內部控制框架是由控制目標和控制要素組成的控制體系，包括三項目標和五大要素。

（二）內部控制的定義

2008年6月，我國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布《企業內部控制基本規范》；2010年4月，五部委聯合發布《企業內部控制配套指引》?；疽幏哆B同配套指引標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的我國企業內部控制規范體系基本建成。《企業內部控制基本規范》將內部控制定義為：內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。企業建立與實施有效的內部控制，應當包括下列要素：內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。

三、船舶建造企業內部控制體系的構建

（一）船舶建造企業的特點

船舶建造企業和船舶建造行業的特點決定了船舶建造企業的內部環境。一般而言，船舶建造業是比較典型的裝備制造業，其行業特點決定了船舶建造企業具有裝備制造企業的一般特征；同時，由于各個船舶建造企業在市場定位、組織結構、管理風格等方面有各自不相同，船舶建造企業又各具特點。可以從以下幾個方面來說明我國船舶建造企業及其環境：

（1）相關行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素。從船舶建造行業的發展來看，自1999年實行軍工行業管理體制改革后，我國將船舶總公司改組為中國船舶工業集團和中國船舶重工集團，旗下擁有大量的以國有資本投資為主的大型船舶建造企業。從船舶建造企業面臨的法律和監管環境來看，由于造船行業產品特點，船舶建造受到海事、能源、用工、經濟等較多方面的法規約束，如海洋環境保護法、節約能源法、勞動法、船舶登記條例等。

（2）企業性質。從產權結構上看，我國船舶建造企業多數為國有造船企業，具有營利法人和公益法人的特點，小部分為私有造船企業，實行自主經營、獨立核算、依法設立、具有經濟法人資格。從治理結構上看，多數企業按照現代企業制度成立了董事會。

（3）會計政策的選擇和運用。由于造船行業屬于大型裝備制造業，單位產品的價值都比較大，多數企業采取合同訂單的方式生產。企業適用的會計準則主要涉及建造合同，簽訂建造合同時要求建造合同委托方預付部分建造合同款；生產過程中，客戶按生產進度支付工程進度款，使用完工百分比法確定當期的建造合同收入，結轉當期的成本；合同完工后進行結算項目。

（4）目標、戰略以及可能導致重大風險的相關經營風險。船舶建造企業的目標和戰略應企業規模、能力、機會不同而各異；企業面臨的主要經營風險受宏觀經濟波動的影響比較大。同時，船舶建造過程對其他工業產品的依賴程度比較高，供應鏈相對較長，增大了供應鏈的選擇和協調風險。

（5）財務業績的衡量和評價。船舶建造企業使用的關鍵財務業績指標包括邊際貢獻率、毛利率、投資凈利率等；評價船舶建造企業業績趨勢使用的方法包括預測、預算和差異分析，與競爭對手的業績比較，行業環境分析，企業競爭力分析等。

（二）船舶建造企業內部控制體系的構建

按照我國財政部《企業內部控制基本規范》的內部控制框架，本文認為船舶建造企業的業務流程能夠反映企業資金流的運動路徑，沿著企業的業務流程構建船舶建造企業的內部控制體系，能夠全面地反映企業船舶建造內部控制的全貌。本文嘗試從船舶建造企業的業務流程構建船舶建造企業的內部控制體系。

（1）構建業務控制目標體系

確立各類業務控制總目標，并對其進行分解，直至各可直接操作的控制子目標。流程分析和風險評估。繪制業務流程圖，合理劃分業務環節，將分解得到的控制子目標對應到各環節，在此基礎上評估各環節可能存在的現實和潛在風險。

（2）控制點設計和關鍵控制點選擇

按照崗位牽制（包括部門內崗位分離、部門間崗位分離）、授權批準、信息溝通、檢察監督、記錄和相關考核等類型，針對各業務流程及環節設計控制點，并根據各控制點間的相對重要性、替代和互補關系確立關鍵控制點。

（三）船舶建造企業內部控制的實施

（1）建立內部控制制度要突出風險導向

在市場經濟條件下，企業的經營總是面臨著內部和外部的諸多不確定性。風險是企業內外部環境對企業產生作用的方式，并且風險無法由市場競爭自發約束或通過市場交易規避。因此現代企業制度的本質是通過加強企業治理的責任制度，建立財務報告、內部控制、風險管理及審計制度等維護投資者利益、保全企業資產，并創造新的價值。構建內部控制體系堅持風險導向就是要要從規避危險，抓住機遇等方面去構建內部控制體系，其中風險評估程序是構建企業內部控制體系的必須程序。

（2）建立企業內部控制體系是一個過程

建立企業內部控制體系并非一蹴而就的事情，也不是一勞永逸的過程，因為企業所面臨的風險本質上是不確定性。應對不確定性需要做到因地制宜，這就決定了企業建設北部控制體系是一個長期的工程。企業要不斷分析可能出現的新風險，修補內部控制體系的漏洞，必要的時候可能需要重新分析內外部環境，重構企業內部控制體系。

（3）樹立全員參與責任領導意識

企業內部控制體系的構建既需要全體員工的參與，又同時需要領導的推動。企業面臨的風險是與企業內外部環境相關的，而環境對企業的影響往往是多個方面的，具有系統性，因此，企業各個部門、各個崗位的員工都是內部控制體系構建的主體。構建企業內部控制體系要杜絕“與我無關”的意識，全面構建，整體推動，才能堵住體系上的漏洞。加強領導是構建內部控制體系中的重要環節，只有領導不斷強調內部控制體系的重要性，在企業內部形成尊重內部控制體系的文化，才能使內部控制體系的構建活動順利進行。

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