PPP項目政府審計全覆蓋的思路與實施路徑

●熊斯婷

近年來，政府和社會資本合作（PPP）模式經過國家的大力推廣已成為主流的投融資方式之一，PPP可以解決一些公共產品建設融資的問題，對現代財政制度的構建、民生基礎建設和服務有重大意義。截至2018年1月末，全國PPP項目庫存量數7446個，項目總金額11.3萬億元。財政部從2014年起每年推出示范項目，以引領行業的發展。示范項目覆蓋全國30個省份以及18個行業領域，前三批697個示范項目中，已有597個簽約落地，涉及投資額1.5萬億元，落地率85.7%。目前剛剛推出第四批396個示范項目，涉及投資額7588億元。

然而，PPP項目的靈活性和缺少明確的法律法規的約束造成了一些管理上的漏洞，有些地方就有濫用PPP、變相融資等問題，加大了地方政府債務風險，PPP項目的時間周期長也對項目管理有著不小的挑戰。2017年，黨中央、國務院要求將防風險放在突出位置，需要盡快糾正PPP中的不規范行為來推動PPP回歸公共服務創新供給機制的本質。政府審計是防范債務風險、加強公共服務規范化運作的重要抓手。本文就PPP項目是否納入政府審計全覆蓋工作體系，PPP項目審計全覆蓋的問題與實施路徑進行了研究，目的是促進PPP項目規范化，提高資金使用效益，提升PPP項目實施的公信度，同時拓展審計思路，使審計機關對PPP項目進行全面審計監督。

一、PPP項目的發展與政府審計的需求

（一）我國PPP模式的發展現狀

國際上關于PPP模式沒有統一的概念，我國政策文件中PPP是指政府與社會資本之間的一種合作關系。根據國辦發42號文件規定，PPP即“政府采取競爭性方式擇優選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協商原則訂立合同，明確權責關系，由社會資本提供公共服務，政府依據公共服務績效評價結果向社會資本支付相應對價，保證社會資本獲得合理收益”。PPP融資模式的產生源于緩解地方政府巨額債務的需求，公共產品和服務建設需要大量資金，單一的財政資金投入不足以滿足我國的城鎮化發展，必須引入社會資本合作。

與傳統的投融資模式相比，PPP項目強調政府部門與社會資本合作伙伴關系、風險共擔、利益共享以及全生命周期的風險管理。合作伙伴關系要求雙方在平等協商的基礎上訂立合同，約定雙方權利義務。風險共擔明確雙方風險分擔責任，一般最低流量和政策變化風險由政府方承擔，融資和建造風險由社會資本方承擔。利益共享不是政府與社會資本分享項目利潤，而是需要建立一種社會資本利益調整機制，要求同時考慮公眾與社會資本雙方的利益，實現共贏，在追求利益與社會公平中找到平衡點。PPP項目的利益相關者眾多，包括公眾、政府、社會資本、PPP項目相關融資、建設、運營單位等。

圖1 PPP項目基本框架

我國PPP項目的發展大概歷經了六個階段 （見表1），1986年，BOT引入基礎設施建造是PPP雛形。經歷探索、試點、推廣之后，我國中央和地方政府簽約項目的數量和資金規模都在快速增長。2017年，財政部建立政府和社會資本合作中心之后，我國的PPP項目運行與管理進一步規范。總體上，近年來我國的PPP項目發展投資數量急劇上升、投資規模成倍擴大，政府和社會資本的合作形式趨于多樣化、復雜化，社會資本參與度逐漸提升。

表1 我國PPP發展歷程與特點

（二）PPP項目政府審計存在的不足

1、PPP項目政府審計在審計法定授權上存在一定瑕疵。截至目前我國政府頒布的各類規范性文件并未能完全搭建起全面的法律體系對政府審計實現有效和全面的規制。隨著中國市場經濟的發展，資本構成多樣化，原有的法律對政府審計的監管范圍界定已不能完全適應現有需要，造成現有規定與原有法律體系間常有說辭不一致的情況，這些均對在實務中是否應將PPP項目審計全部納入政府審計范圍造成了一定的障礙。

審計法規和特許經營相關規定都沒有很好地解決政府審計PPP項目的法定授權問題。是否符合政府審計的法定范圍是由項目的投資主體和資金形式決定的，但PPP項目的投資主體和資金性質形式多樣，仍有相當一部分PPP項目未包含在政府審計的法定范圍內，審計的法定授權存在一定的瑕疵。

2、PPP模式審計依據存在不協調的現象。PPP模式下的合同文件將成為雙方合作關系建立的重中之重，也是政府審計PPP項目的重要依據之一。但是，PPP模式現階段并未建立專門的法律法規體系加以規范，而現有的法律體系規定與PPP適用政策之間也存在一些不協調的問題。

首先，與PPP項目社會資本方選擇相關的《招投標法》和《政府采購法》中的規定不一致，PPP資金相關判斷依據不足。其次，在缺乏統一評價標準的情況下，可能會給PPP合同的性質、效力認定以及實際處理原則造成混亂，比如，PPP合同不同于建設工程施工合同，其雖然包括建設、施工內容在內，但本質上仍屬于投資類型的合同，不同性質的合同審計重點及要求不同。另外，由于PPP項目投資回收周期長，運營過程中因政府換屆、合作環境變化、雙方約定不明等各種難以預見的因素都有可能導致合同履行爭議的發生。在正常情況下，政府與投資企業雙方應當依據合同約定，或者通過協商合理分擔風險，或者變更合同確保履行。而從目前的PPP項目和合作模式以及合同簽訂情況來看，政府部門在PPP項目全過程中都扮演著較為重要的角色，而且往往處于優勢地位。投資企業能否通過協商獲取有利的合同條件還是未知，而履行過程中的變更原招標投標或競爭性談判條件的行為能否獲得審計部門的認可也沒有具體條文規范。

3、PPP項目政府審計全覆蓋尚屬于起步階段。關于政府審計是否應參與到PPP項目中尚未明確，落實政府審計全覆蓋就更加困難，PPP項目政府審計還處于起步階段。現有的PPP項目政府審計全覆蓋工作要突破審計工作量大、審計效率低、項目風險大、覆蓋廣度深度不足的難題。

PPP項目的風險管理要求更高，需要全生命周期風險管理，項目中社會資本的參與程度高，從前期到后期，遍及整個項目周期，參與時間由原來的3至5年，延長到20至30年。從時間上看，實現審計生命周期全覆蓋的工作就有很大限制。PPP項目的參與方關系復雜，也決定了審計工作量大的問題。從PPP政府審計監督全覆蓋的廣度來看，政府審計機關在PPP項目建設階段關注較多，忽視項目識別、項目準備、項目采購、項目移交等階段的審計，事前審計工作薄弱，并且在某些專項審計工作中存在部分監管盲區；對PPP項目參與方的審計覆蓋面不完全，審計監督頻率較低。從PPP項目政府審計監督全覆蓋的深度來看，PPP項目涉及領域廣泛、涉及知識專業，審計人員需要很強的復合型知識結構，才能深入審計，目前審計人員的總體水平還有待提升。另外，當前審計機關對公共資金的審計監督主要針對流量資金審計而存量資金的審計不夠深入。流量資金主要指專項資金、轉移支付資金、政府購買服務資金，存量資金主要是那些由于支出項目進度遲緩以及分配資金較晚等原因沒有按照預算進度執行、未發揮公共效益的資金。最后，審計結果的運用反饋機制還建設不到位，審計出來的問題整改不到位，審計成效不明顯制約著審計全覆蓋的推進。

（三）政府審計PPP項目的理論合理性

PPP項目社會資本的收入來源主要是向使用者收費、政府缺口補助和政府付費等方式。政府補助、政府付費和一般的財政投資建設公共項目本質相同，都需要納入政府審計的范圍。

而歸入單純使用者收費的PPP項目，PPP項目資金來源和收入，不具有明顯的財政資金性質，但實質上收入來源于政府向社會投資者授予的特許經營權，也是政府補助的一種形式。并且在實際操作中，某些PPP項目的合同中約定特許經營權可以被用于拍賣轉讓，從而直接獲得非稅收收入，可看作實質上的政府購買，應該納入政府審計的范圍。

2015年發改委發布的第25號令 《基礎設施和公用事業特許經營管理辦法》中規定“縣級以上審計機關應當依法對特許經營活動進行審計”。2016年審計署公布的《“十三五”國家審計工作發展規劃》中提出要加強公共投資審計，以政府與社會資本合作方式建設的公共產品和服務項目的審計就在政府審計需要加強的范圍之內。因此，雖然沒有明確規定PPP審計納入政府審計的范疇，國家部門規章及文件中的相關內容體現了PPP政府審計發展的趨勢。

（四）PPP項目政府審計全覆蓋的迫切需要

“審計全覆蓋”的概念第一次被提及是在2013年國務院第26次常務會議上，2015年 12月 8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（中辦發〔2015〕58號）提出“實行審計監督全覆蓋”是重點工作內容，并同時印發了配套文件《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，明確要求對“公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”“對重大政策措施、重大投資項目、重點專項資金和重大突發事件開展跟蹤審計”。

PPP項目由政府牽頭組織建設，雖引入大量社會資本，但其建設資金仍涉及公共資金、國有資產，并且相當一部分項目屬于重大投資項目，涉及重大政策措施的落地，因此推動PPP項目的審計全覆蓋是大勢所趨，是完善審計制度的必然要求。

PPP項目通常是建造公共產品，屬于民生項目，關系重大。近年來，PPP模式已成為投資領域主導的投融資模式，項目數量眾多，而傳統的政府審計僅涉及政府部門、國有企事業單位，因此傳統的政府審計范圍與目標已不符合當今社會發展的需求。政府審計是保證民生的重要一環，將PPP項目納入政府審計的范圍是勢在必行。

在PPP運作過程中，社會資本與政府的工作目標可能會有所不同。社會資本的本質是逐利的，追求利潤最大化，可能會出于節省成本而影響公共服務和公共產品的質量。政府則主要考慮社會效益，更為關注公共產品的質量和服務水平。如果社會資本履約程度低，觸及公眾利益，政府變相兜底以降低不利影響，則PPP模式就與緩解政府財政壓力的初衷背道而馳。因此，政府審計全覆蓋要從項目質量抓手，全面遏制和預防違紀違規行為，為PPP項目的建設質量提供保證，為公共設施的長期運作保駕護航。

在PPP改革實踐中，很多項目只是名義上的PPP項目，本質與傳統的政府投融資方式沒有明顯差別，實操中還是政府變相兜底居多，不符合PPP項目風險共擔的特點。另外，重工程輕運營、融資杠桿倍數過高、績效考核不合理等異化泛化問題，也反面說明了政府審計全覆蓋的工作做得不到位。要解決這些問題，必須貫徹落實審計全覆蓋，全面控制各個環節的風險。

二、PPP項目政府審計全覆蓋的思路

PPP審計全覆蓋并不意味著審計工作覆蓋全部的項目內容、全部的參與對象、全部的流程事項。當前的PPP政府審計全覆蓋體現在對“公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況”的全面覆蓋，對“重大政策措施、重大投資項目、重點專項資金和重大突發事件”的全面跟蹤。

PPP項目建設運營時間周期長和涉及對象廣泛決定了PPP項目審計全覆蓋實施的特殊性，用傳統審計方式在有限的時間段內對PPP項目所有對象實施全面審計的可行性是非常小的。PPP項目的審計全覆蓋思路是構建周期性的動態審計全覆蓋，政府審計在審計過程中實施戰略管理，制定科學的總體審計計劃，選擇就地審計和聯網跟蹤審計的協同審計方式，運用數字化審計工具，使所有監督對象都能接受動態的審計監督，實現項目生命周期全覆蓋、項目對象全覆蓋、重點事項全覆蓋。

（一）“三位一體”監督體系，保障審計資源

政府審計機關審計人員十分有限，要達到審計全覆蓋，必須充分利用外部審計資源。構建“三位一體”監督體系能充分調動政府審計人員、會計師事務所等第三方機構審計力量以及PPP項目社會資本合作方的內部審計人員共同參與監督PPP項目。以政府審計為主導，委托外包部分審計工作，利用部分內部審計結果，實現審計資源共享、降低審計成本，充分保障可實現審計全覆蓋所需的審計資源。

（二）戰略管理，總體計劃，質量把控

政府審計在PPP項目中應處于審計領導管理地位，在監督體系中充分發揮管理職能，把戰略管理、總體計劃、質量把控作為第一工作目標。審計全覆蓋需要科學高效的戰略管理框架為核心，審計計劃做基礎，審計質量把控為重點。在審計全覆蓋的目標下，全局制定審計戰略后，將戰略分解到具體的審計工作計劃中。在計劃中明確職責劃分、工作目標、工作要求、節點控制。另外，通過對外包審計人員、社會資本內部審計人員加大審計全覆蓋重要性宣傳、加強業務指導、明確業務規范，保證基層審計工作的審計質量。

（三）數字化審計，提高效率

數字化審計工具的運用區別于傳統的審計方法，可以最大程度實現審計樣本全覆蓋，縮短確認審計疑點的時間，提高工作效率，并能使審計風險量化和減少。近年來，隨著科技的發展，云計算、大數據、聯網審計、區塊鏈、AI等技術應運而生，將其靈活運用在審計工作中，可以為審計全覆蓋提供技術支撐。

（四）全面覆蓋，突出重點，輪動審計

PPP項目的審計全覆蓋包含項目生命周期審計全覆蓋、審計對象全覆蓋、重點事項全覆蓋。PPP項目的生命周期審計全覆蓋意味著PPP項目的識別階段、準備階段、采購階段、建設階段、移交階段、項目運營的全面覆蓋，比一般項目的全覆蓋時間覆蓋面更長；PPP項目審計對象全覆蓋包含對投資方（社會資本合作方）、政府、施工單位、設計單位、監理單位、運營管理單位等的全面審計，覆蓋對象較多；重點事項全覆蓋是根據國家戰略要求，“在公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，對重大政策措施、重大投資項目、重點專項資金和重大突發事件開展跟蹤審計”。

在審計全覆蓋的同時，突出審計重點，才能保證工作全面而高效。對于重點事項、重點環節要加強審計工作的深度。在項目的全生命周期中政府審計應做到早介入、早分析，重點分析項目的可持續性、是否物有所值，避免因項目設計不合理而導致后期調整成本過大。對各審計對象開展不同專項審計工作，強化重點領域審計，例如經濟責任審計專項工作防范貪污腐敗，保證招投標、實施階段公開透明；投資績效審計關注項目成效，保證過程效率高，結果效用好，體現政府審計的國家治理職能，同時提高審計效率。

PPP項目的時間周期長，必須分類、分階段、分步驟的實現動態審計全覆蓋。輪動審計就是根據項目類型和階段制定不同的輪動審計周期，并在重要節點多次復審。重點事項審計周期短，半年或一年審計一次，其他事項審計周期較長，幾年審計一次，形成多層級動態循環。

（五）審計結果及時反饋、動態調整

審計全覆蓋需要與PPP項目的各個參與方溝通協調，建立一個高效的“溝通—設計—監控—反饋—調整”審計結果運用機制。將輪動審計的審計結果錄入審計數據庫中，及時形成反饋信息，根據反饋情況政府審計機關對前期的審計全覆蓋總體規劃和具體計劃進行修正調整。

（六）聯網審計實現日常性動態遠程監控

聯網審計是將審計系統與被審項目管理單位的信息系統互聯，遠程進行數據采集、數據分析，可以極大節約人力物力，對項目的建設運營情況進行日常性的實時監控，更是拓寬了審計全覆蓋的廣度。

三、PPP項目政府審計全覆蓋的實施路徑

（一）完善相關法律法規，明確政府審計范圍

圖2 PPP項目審計全覆蓋思路圖

政府投資審計的法律法規，只有1996年4月5日由審計署、國家計委、財政部、國家經委、建設部、國家工商行政管理局聯合發布的《建設項目審計處理暫行規定》。該規定頒布至今已經有20多年，不能滿足新形勢下的政府投資審計。制定專門的政府投資審計法律法規可以細化監督政府投資的程序、內容等規定，增強審計的針對性、可操作性；對“政府投資監督”作出清晰界定，明確區分政府投資的決策權、執行權和監督權，從制度層面解決決策執行和監督不分、管理和監督不分等問題；區分政府投資決策部門、執行部門的內部監督權和審計機關的外部監督權，調整有關部門的職責權限，明確劃分有關部門之間的職能分工，明確PPP項目政府審計參與的合法性。關于PPP項目直接相關的法律法規尚缺，導致審計依據不明的問題，也需要盡快補充。另外，由于PPP項目建成后可能由社會資本提供運營公共服務，社會資本方不免會接觸大量公眾私人信息，關于信息安全和保管的制度要盡快落地，審計機關對信息安全控制的執行情況審計做到有法可依。

（二）整合審計資源，加強審計質量管理

整合審計資源包含整合審計人員人力資源、整合審計計劃、整合審計程序、整合審計結果。政府審計機關審計人員十分有限，通過整合外部審計力量與社會資本方內部審計成果，可以有效提高審計效率。運用第三方審計的過程中必然會涉及公共產品相關保密問題，因此不能是簡單的外包部分審計業務，首先要完善第三方購買審計服務制度，明確第三方審計所能審計的范圍，并且建立審計結果可靠性評估機制，規范結果應用程度。政府審計對內部審計工作的監督和指導不僅是業務指導，還要幫助構建健全的內部控制機制，使內審人員能依據制度開展內部審計工作。多方審計計劃整合調整，就是整合政府各級審計機關、第三方審計機構的不同審計計劃，作出適應審計全覆蓋的全局性調整，保障審計全覆蓋的科學實施。整合過于繁復的審計程序，淘汰掉過去效率低、不必要的審計程序，節省審計成本。整合審計結果，分類歸納整理納入審計庫，根據審計結果及時反饋，動態校正前期的審計計劃。

資源的有效整合，基于審計質量的保證。因此政府審計要充分發揮領導管理職能，一是對PPP項目的整體審計戰略、總體審計計劃要重點關注，為審計全覆蓋的實施制定科學合理的審計計劃；二是加強對社會資本內審人員、第三方審計人員關于審計全覆蓋的宣傳與培訓工作，明確審計全覆蓋的重要性、全覆蓋的內容和業務質量標準，提高審計人員的業務水平；三是對于市縣級PPP項目，省、市、縣各級政府審計機關可采用上下聯動、交叉互審的方式多次復審制度保證審計質量；四是加強PPP審計人才隊伍建設，從外引進或對內培養一批具有復合背景的高水平審計人才，完善專家咨詢機制，滿足PPP項目審計需要涉及領域廣泛、涉及知識專業的要求。

（三）開發與應用適用于審計全覆蓋的數字化審計工具

雖然“互聯網+”、大數據、云計算、區塊鏈等技術近年來十分熱門，但目前在審計領域的應用有限，尤其缺乏適用于審計全覆蓋的審計軟件，需要盡快開發。另外，應進一步完善現有的審計管理系統、審計實施系統、審計分析系統等系統，比如區塊鏈技術運用到審計函證模塊中提高函證的可信度，大數據挖掘、分析模塊運用到審計分析系統中使分析結果更直觀、準確。

將聯網審計技術積極運用于PPP項目的日常監控、遠程監控中。PPP項目的公共產品具有運營時間長的特點，往往以十年為一個基礎單位，因此短時間的就地審計完全不能滿足審計全覆蓋的要求，而聯網審計可以實現長時間的實時審計、實時監測。“聯網”包括項目所屬的政府審計機關各部門、上下級、現場與后臺審計系統聯網，做到層層監督、互聯互通。

PPP項目審計涉及多專業學科知識，審計難度大。政府審計部門應主導協同工程專業科研力量研發相關專業性分析模塊，比如運用建筑信息模型技術構建工程造價審計指標體系，提高工作質量與效率。

（四）在輪動審計、專項審計中強化風險管控

審計全覆蓋是分階段、分層次的。輪動審計是在不同階段、不同層次審計工作中采用不同時間周期輪轉審計，循環漸進。重點事項周期短、審計次數多，非重點事項可以適當加長審計周期，這種方式可以在保證審計全覆蓋的前提下強化關鍵事項的風險管控。

審計全覆蓋是廣泛而有重點的。在全面審計的過程中明確關鍵節點的風險事項，加強專項審計工作。項目識別階段的審計重點主要在于PPP模式的可行性，評估項目的價值，檢查PPP項目的預算支出的合理性，項目實施機構勝任能力。項目準備階段的審計重點主要是審核各項風險的分擔方式是否合理，項目的運作模式是否符合PPP項目實質，避免政府債務以隱形模式存在，檢查項目績效考核標準及反饋機制是否完善；項目執行階段重點關注投融資管理、工程建設管理；項目運營階段審計重點是PPP項目公共產品的質量、價格、績效以及政府付費情況。其中，PPP項目審計的重中之重是績效審計，項目成果要能夠滿足公眾的需求，實現物有所值。審計機關應長期關注項目績效，完善績效評價標準，調查公眾滿意度，出具階段性報告。

PPP項目投資金額通常很大，政府與各個參與方緊密的溝通合作可能給決策權力留下更多的操作空間，容易滋生腐敗問題。因此審計全覆蓋中尤其要關注經濟責任審計全覆蓋，重點對重大違法違紀、損失浪費、風險隱患、履職盡責不到位情況進行審計，從而規范權力運行，促進廉政建設。另外，在發展的新階段下，環境問題就是民生問題，項目建設過程中，政府審計也要關注環境污染問題，加強環境審計，避免水土污染。

（五）嚴格落實審計整改，全覆蓋成效最大化

審計整改是審計全覆蓋取得成效的最后關鍵步驟。審計的本質就是要發現問題并且更好地解決問題，審計結果必須得到運用而不是放任不管。首先，審計結果要及時公告，引起項目各參與方的重視和提高風險意識，典型問題可以綜合起來形成審計案例在行業內通報，起到警示和督促作用；其次，項目各參與方對照審計形成的問題清單，以問題為導向及時整改，審計單位限定一定的整改期限，關注被審計單位的整改過程，包括整改措施合理性、整改過程風險點；最后，整改期后審計單位適時回訪，開展整改落實情況審計工作，督促整改落實。對于整改不力造成重大影響、損失的人員和單位問責追究，對于重大違法違規問題加大查處力度，報送紀檢司法機關，用法律手段保障政府審計力度。

（六）加強審計成果應用，深入全覆蓋理論研究

審計成果是具有共享、轉換、利用價值的。政府審計部門的上下級之間通過大數據平臺實現交叉利用；政府審計部門與財政、稅務、司法及項目類型所在的主管部門之間的工作成果、審計證據可以共享；政府審計部門提取已有的社會審計、內部審計所擅長領域的審計結果綜合分析；多元審計成果納入審計案例庫，實現審計渠道擴寬，豐富審計理論研究。

目前國內外關于政府審計全覆蓋的研究還不多。政府審計是國家治理的工具，有指導與管理職能。在全覆蓋工作的實施之前要有充分的理論作為支撐，指引各單位的審計工作。進一步加強政府審計全覆蓋的理論研究，明確全覆蓋的方式方法、工作標準，完善技術指導機制，促進PPP審計全覆蓋的科學實現。

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