新金融工具準(zhǔn)則預(yù)期損失模型的應(yīng)用及建議

張帆

摘要：2017年4月，財(cái)政部發(fā)布了新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》，針對金融資產(chǎn)減值，提出從2018年1月1日起實(shí)施預(yù)期損失模型，取代過去的已發(fā)生損失模型。本文從新金融工具準(zhǔn)則的出臺背景出發(fā)，探討預(yù)期損失模型的內(nèi)容及計(jì)量方式，并以案例形式，從減值準(zhǔn)備計(jì)提與收益計(jì)量兩個方面比較預(yù)期損失模型和已發(fā)生損失模型之間的差異，在此基礎(chǔ)上分析和明確預(yù)期損失模型的優(yōu)勢與不足，并從銀行和監(jiān)管兩個層面提出未來我國應(yīng)用該模型的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：預(yù)期損失模型;金融工具;減值

一、引言

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（IAS39）于1999年發(fā)布，但因其規(guī)定復(fù)雜繁瑣而飽受垢病。2007年金融危機(jī)以前已歷經(jīng)數(shù)次修訂，但危機(jī)后IFRS的框架遭到來自銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的諸多批評，被認(rèn)為是造成市場不穩(wěn)定性的因素之一。他們認(rèn)為該準(zhǔn)則使銀行在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期將未實(shí)現(xiàn)收益計(jì)入表內(nèi)，并作為紅利或股利進(jìn)行分配，但在經(jīng)濟(jì)衰退年度則無法予以彌補(bǔ)緩沖。為應(yīng)對相關(guān)質(zhì)疑，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（IFRS9）于2014年得以問世，它代替原有的IAS39，對金融資產(chǎn)減值計(jì)提方式做了根本性轉(zhuǎn)變，特別強(qiáng)調(diào)報(bào)告主體必須采用“前瞻性預(yù)期損失模型”進(jìn)行金融資產(chǎn)的減值計(jì)提。財(cái)政部按照中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的相關(guān)要求，于2017年4月發(fā)布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》，明確了要從2018年1月1日起開始實(shí)施預(yù)期損失模型，不再采用現(xiàn)行的已發(fā)生損失模型。這不僅會對銀行金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量和損益產(chǎn)生一定程度的影響，同時(shí)也對目前監(jiān)管政策與會計(jì)準(zhǔn)則制定主體之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一提出了更高要求。因此，及時(shí)著到鈿開究預(yù)期損失模型，并結(jié)合實(shí)例探討模型應(yīng)用對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響情況，在此基礎(chǔ)上提出具有針對性、可行性和操作性的對策建議，無論是對會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)完善還是對金融監(jiān)管的順利實(shí)施，無疑都將具有非常重要的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

二、預(yù)期損失模型簡述

（一）預(yù)期損失模型應(yīng)用范圍及“三階段法”

按照新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號》的規(guī)定，采用預(yù)期損失模型進(jìn)行計(jì)量的金融資產(chǎn)主要包括：“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AMC）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）、租賃應(yīng)收款、合同資產(chǎn)以及部分貸款承諾和財(cái)產(chǎn)擔(dān)保合同等。”[1]預(yù)期損失模型采用的是比較通行的“三階段法”[2]，即報(bào)告主體必須把金融工具按照“預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)及變動情況”劃分為三個階段，對減值損失及利息收入的確認(rèn)和計(jì)量分別采取不同的劊鈿處理，具體如表1所示：

（二）預(yù)期損失模型計(jì)量過程

“預(yù)期損失模型在金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)就對其存續(xù)期間的預(yù)期信用損失進(jìn)行估計(jì)，并確定存續(xù)期間的實(shí)際利率。”[3]該實(shí)際利率在每一個計(jì)量日，都被用來確定金融資產(chǎn)各個存續(xù)期間的利息收入，并重新估算剩余金融資產(chǎn)存續(xù)期的攤余成本，并把它和最初開始計(jì)量的攤余成本之間的差額作為金融資產(chǎn)的減值或利得計(jì)入當(dāng)期損益。

在預(yù)期損失模型的計(jì)量過程中，需要明確以下幾個概念：

1.實(shí)際利率

主要是指把扣除了預(yù)期信用損失之后的未來存續(xù)期的凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)為初始確認(rèn)成本時(shí)所采用的利率。

2.預(yù)期損失

預(yù)期損失的一般計(jì)算公式是：預(yù)期損失（EL）=違約概率（PD）×違約損失率（LGD）×風(fēng)險(xiǎn)敞口（EAD）。其中，違約概率是指金融資產(chǎn)發(fā)生違約可能性的高低;違約損失率是指違約所導(dǎo)致的損失在違約風(fēng)險(xiǎn)敞口中所占比例大小;違約風(fēng)險(xiǎn)敞口是指違約致使需要承受風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)余額，通常為合同金額。

3.利息收入

對于第一、二階段的金融資產(chǎn)來說，各期的利息收入等于金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際利率兩者相乘。對于第三階段的金融資產(chǎn)來說，各期利息收入等于金融資產(chǎn)各期攤余成本與實(shí)際利率實(shí)際利率之間的乘積。

（三）預(yù)期損失模型與已發(fā)生損失模型比較

從實(shí)際操作和運(yùn)行情況來看，二者存在的最主要區(qū)別在于：預(yù)期損失模型在估計(jì)減值損失時(shí)往往充分考慮了預(yù)期發(fā)生的那些信用損失;已發(fā)生損失模型則僅僅是對有客觀證據(jù)表明的已發(fā)生的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，而不考慮預(yù)期發(fā)生的損失，具體對比分析如表2：

三、金融資產(chǎn)減值損失實(shí)例分析

A商業(yè)銀行對B公司發(fā)放一筆100萬元貸款，雙方于20x1年1月1日簽訂協(xié)議，規(guī)定合同還款期限為5年，實(shí)際利率按照100/1計(jì)算，每年12月31日付息，到期一次還本。假設(shè)實(shí)際利率不存在風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，折現(xiàn)率采用初始確認(rèn)的未經(jīng)預(yù)期信用損失調(diào)整的實(shí)際利率。

（一）20x1年12月31日，B公司經(jīng)營、盈利等各方面狀況無明顯惡化，宏觀經(jīng)濟(jì)方面的增速相對比較穩(wěn)定，行業(yè)的發(fā)展態(tài)勢也非常良好，A銀行認(rèn)為該筆貸款應(yīng)當(dāng)不會存在減值的跡象，屬于第一階段金融資產(chǎn)，預(yù)期未來12個月違約率為1%，且如果發(fā)生違約，違約損失率為50%。

按照已發(fā)生損失模型，由于金融資產(chǎn)并未發(fā)生減值，因此無需確認(rèn)減值損失，只需根據(jù)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算20x1年投資收益100000元。

在預(yù)期損失模型下，雖未發(fā)生減值，信用風(fēng)險(xiǎn)也未發(fā)生變化，但企業(yè)仍需根據(jù)違約率和違約損失率，加權(quán)計(jì)算未來12個月的預(yù)期損失現(xiàn)值，為1100000×（1%×50%+99%×0%）/（1+10%）=5000元，投資收益也為100000元。

（二）20x2年12月31日，通過評估，B公司仍能履行借款合同并無違約跡象，但經(jīng)營情況惡化，現(xiàn)金流減少，A銀行認(rèn)為，與初始確認(rèn)時(shí)相比較，當(dāng)前信用風(fēng)險(xiǎn)和已經(jīng)有了明顯的增加，屬于第二階段的金融資產(chǎn)，預(yù)計(jì)20x3-20x5年連續(xù)3年的貸款違約率分別達(dá)到3%、4%、5%，違約損失率為100%。

對已發(fā)生損失模型來說，雖然現(xiàn)金流有所降低，但沒有客觀證據(jù)表明其違約，因此銀行仍不需要確認(rèn)減值損失，只需確認(rèn)投資收益100000元。

對預(yù)期損失模型來說，每年合同現(xiàn)金流量及預(yù)期現(xiàn)金流量情況如表3所示，應(yīng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為103752.07元，由于上年已確認(rèn)5000元，則今年只需要再確認(rèn)減值損失98752.07元，投資收益仍為100000元。

（三）200年12月31日，A銀行發(fā)現(xiàn)B公司面臨較為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難狀況，因而認(rèn)為該批貸款已經(jīng)出現(xiàn)了比較明顯的減值跡象，屬于第三階段金融資產(chǎn)，估計(jì)未來2年的違約概率是100%，20x4年很可能將無法獲得貸款利息，20x5年預(yù)計(jì)只能收到本息900000元。

對于已發(fā)生損失模型來說，由于已經(jīng)發(fā)生造成金融資產(chǎn)減值的觸發(fā)事件，因此應(yīng)確認(rèn)該期間的資產(chǎn)減值損失為100000/（1+10%）+200000/（1+10%）2=256198.35元，以及投資收益為10000元。

對于預(yù)期損失模型來說，當(dāng)年應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失為256198.35-103752.07=152446.28元。另外，雖然上年末已經(jīng)計(jì)提了一部分減值準(zhǔn)備，但由于缺乏客觀證據(jù)，仍需要使用未扣除減值損失的賬面價(jià)值（非攤余成本）乘以實(shí)際利率來計(jì)算投資收益，仍為100000元。

（四）20x4年12月31日，B公司現(xiàn)金流情況仍未好轉(zhuǎn)，業(yè)務(wù)收入持續(xù)緊縮，仍屬于第三類金融資產(chǎn)，A銀行對貸款重估之后預(yù)計(jì)只能收到850000元本息。

對于預(yù)期損失模型來說，由于上年資產(chǎn)減值有客觀證據(jù)，因此投資收益的計(jì)量與已發(fā)生損失模型一致，按照金融資產(chǎn)扣除減值損失之后的凈值計(jì)算，為（1000000-256198.35）×10%=74380.17元，期末攤余成本為850000/（1+10%）=772727.27元，由于金融工具準(zhǔn)則規(guī)定貸款日提減值損失準(zhǔn)備后不允許再確認(rèn)應(yīng)收利息，而應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)利息收入，并且通過沖減貸款減值準(zhǔn)備增加貸款的攤余成本從而影響貸款的減值準(zhǔn)備，因此資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為1000000-256198.35+74380.17-772727.27=45454.55元。已發(fā)生損失模型利息收入、減值準(zhǔn)備計(jì)量過程與預(yù)期損失模型一致。

（五）20x5年12月31日，由于B公司破產(chǎn)，A銀行作為債權(quán)人在破產(chǎn)清算程序中共收回貸款800000元。

對于預(yù)期損失模型來說，投資收益以金融資產(chǎn)扣除減值損失之后的凈值來計(jì)算，為772727.27×10%=77272.73元，減值準(zhǔn)備為772727.27+77272.73-800000=50000元。已發(fā)生損失模型利息收入、減值準(zhǔn)備計(jì)量過程與預(yù)期損失模型一致。

綜上，可將預(yù)期損失模型和已發(fā)生損失模型的計(jì)算過程總結(jié)為表5及表6：

通過以上分析，可以對已發(fā)生損失模型和預(yù)期損失模型的資產(chǎn)減值損失、投資收益、損益等情況進(jìn)行總結(jié)對比，詳見表7。

從表7中可以看出：

1.兩種模型對貸款計(jì)提的減值損失總額相同，均為351652.9元，投資收益合計(jì)金額也一致，為309545.45元。這表明理想狀態(tài)下預(yù)期損失模型或已發(fā)生損失模型的選擇并不是影響減值準(zhǔn)備總金額和投資收益總額的因素。

2.預(yù)期損失模型分?jǐn)偲交速Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備在不同年份的計(jì)提金額。己發(fā)生損失模型在前2年計(jì)提減值損失為零，其后不斷增加，且幅度較大;而預(yù)期損失模型在前2年既沒有發(fā)生減值跡象計(jì)提了減值損失，同時(shí)額度也先增后減，這樣就使各期準(zhǔn)備金額得以大大平緩。

四、對預(yù)期損失模型的評價(jià)

（一）預(yù)期損失模型的優(yōu)勢

1.它能夠反映出金融資產(chǎn)的預(yù)期價(jià)值，并通過前兩年的風(fēng)險(xiǎn)均攤，達(dá)到對整個存續(xù)期間金融資產(chǎn)損益的平滑，因而“能夠緩解已發(fā)生損失模型產(chǎn)生的順周期性現(xiàn)象”[4]。

2.它能對會計(jì)信息及時(shí)發(fā)布和公開，具有良好的透明度和較高的公信力，因而與已發(fā)生損失模型相比表現(xiàn)出更為優(yōu)良的相關(guān)性和可比性。

3.它不但更能前瞻性地發(fā)現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)，還能通過違約概率、違約損失率反映預(yù)期損失的具體風(fēng)險(xiǎn)因素，并能夠大大增加商業(yè)銀行提前化解、處置風(fēng)險(xiǎn)的動力。

（二）預(yù)期損失模型的劣勢

1.確認(rèn)預(yù)期損失與傳統(tǒng)會計(jì)理論原則相悖。由于預(yù)期損失模型是以未來的預(yù)期損失來作為確認(rèn)資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)，這與傳統(tǒng)會計(jì)概念框架中的權(quán)責(zé)發(fā)生制觀念往往會產(chǎn)生較大的沖突。同時(shí)，預(yù)期損失模型在初始確認(rèn)時(shí)需要計(jì)算預(yù)期信用損失，這與以按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量的金融資產(chǎn)日量方式也很有可能產(chǎn)生矛盾和沖突。因此預(yù)期損失模型在會計(jì)原則的遵守上更突出強(qiáng)調(diào)了相關(guān)性，但不能滿足客觀性、如實(shí)反映原則的要求。

2.實(shí)施主體的主觀性增加，需要更多的職業(yè)判斷。由于預(yù)期損失模型的測算比較更加復(fù)雜，需要設(shè)定更多的參數(shù)，因而為報(bào)告主體管理層操縱盈余提供了機(jī)會和空間。這一方面是由于預(yù)期損失模型三階段的劃分方法不同于銀行目前普遍執(zhí)行的貸款五級分類標(biāo)準(zhǔn)，需要對報(bào)告日金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)相比初始確認(rèn)時(shí)是否有顯著提升進(jìn)行估計(jì)，這一估計(jì)需要企業(yè)利用前瞻性的信息進(jìn)行判斷;另一方面是需要對金融工具在未來12個月或者整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期損失作出判斷，需要計(jì)算違約概率、違約損失率，目前銀行實(shí)際操作中關(guān)于未來12個月的違約概率能根據(jù)現(xiàn)有監(jiān)管要求來獲得，但整個存續(xù)期間的數(shù)據(jù)則無既有數(shù)據(jù)可采用，因此管理層需根據(jù)未來的變化發(fā)展和經(jīng)濟(jì)周期變化判斷所處的不同情境及不同情況下的違約損失。

五、對我國全面實(shí)施預(yù)期損失模型的相關(guān)建議

基于上述分析，在2018年全面實(shí)施預(yù)期損失模型的背景下.本文分別從商業(yè)銀行和監(jiān)管兩個層面提出未來更好地應(yīng)用該模型的相關(guān)建議：

（一）積累數(shù)據(jù)完善計(jì)量模型，提升數(shù)據(jù)的科學(xué)性和有效性

商業(yè)銀行在應(yīng)用預(yù)期損失模型的過程中，一方面要對金融資產(chǎn)的違約概率、違約損失率做出判斷，另一方面還要在已有的全面風(fēng)險(xiǎn)管理、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警等領(lǐng)域中增加對金融資產(chǎn)數(shù)據(jù)收集和變動趨勢分析的功能。數(shù)據(jù)的取得主要依賴于銀行自身所建立的評級體系的優(yōu)化和完善，計(jì)量模型的質(zhì)量則主要依賴于銀行內(nèi)部管理人員的理論素養(yǎng)、學(xué)術(shù)水準(zhǔn)特別是信息運(yùn)用能力水平，這都對未來銀行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理、系統(tǒng)建設(shè)、人才培養(yǎng)等方面都提出了更高的要求。

首先，前期應(yīng)做好數(shù)據(jù)庫的構(gòu)建，在應(yīng)用預(yù)期損失模型前制定詳細(xì)的資源需求、數(shù)據(jù)和系統(tǒng)需求等計(jì)劃，針對與目前實(shí)行的內(nèi)部評級法存在差異的違約概率、違約損失率和違約風(fēng)險(xiǎn)暴露等相關(guān)數(shù)據(jù)，做好歷史數(shù)據(jù)的收集和未來經(jīng)濟(jì)走向的預(yù)測分析，同時(shí)進(jìn)行銀行內(nèi)部數(shù)據(jù)升級或重建內(nèi)部信息系統(tǒng)并進(jìn)行信息整合，以提供各項(xiàng)專業(yè)數(shù)據(jù)滿足模型應(yīng)用的需要。其次，風(fēng)險(xiǎn)管理部門應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)管理策略重新進(jìn)行評估，明確信貸風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的界限，按照新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號一金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，逾期超過30日即表明金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著增加。在計(jì)算出預(yù)期信用損失之后，將其傳遞給前端業(yè)務(wù)部門，以在未來金融資產(chǎn)定價(jià)過程中考慮預(yù)期信用損失的影響，按照成本收益原則作出金融資產(chǎn)的合理定價(jià)。第三，財(cái)務(wù)部門需要根據(jù)準(zhǔn)則變動調(diào)整金融工具的核算辦法和會計(jì)科目的劃分，確定新的金融資產(chǎn)減值內(nèi)部實(shí)施辦法和相應(yīng)的內(nèi)部控制體系。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理部門提供的預(yù)期信用損失結(jié)果評估金融資產(chǎn)不同階段計(jì)提的減值準(zhǔn)備對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，以實(shí)現(xiàn)通過對預(yù)算、績效等方式進(jìn)行管理來完善金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的目的。

（二）協(xié)調(diào)監(jiān)管政策和會計(jì)準(zhǔn)則，提高政策的可操作性、針對性

我國現(xiàn)階段存在的針對銀行業(yè)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的政策包括中國人民銀行2002年4月頒布的《銀行貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提指引》，銀監(jiān)會在金融危機(jī)之后發(fā)布的《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》，財(cái)政部于2006年和2012年分別頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》以及2017年4月發(fā)布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號》等。其中，央行早期的政策規(guī)定了貸款的五級分類，對后三種次級類、可疑類、損失類貸款需計(jì)提減值。銀監(jiān)會主要從防范風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，規(guī)定了商業(yè)銀行貸款撥備率不應(yīng)低于2.5%、撥備覆蓋率不應(yīng)低于150%的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還必須以兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中較高的那一個作為銀行貸款損失準(zhǔn)備的監(jiān)管要求。財(cái)政部則以會計(jì)準(zhǔn)則的形式規(guī)定了金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)計(jì)量，并提出了一般準(zhǔn)備撥備機(jī)制，撥備包括計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和從凈利潤中提取的一般準(zhǔn)備。

從以上可以看出，在金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提上，商業(yè)銀行面臨著多個監(jiān)管主體，各個監(jiān)管主體的要求和目標(biāo)都有所側(cè)重。因此為了促進(jìn)商業(yè)銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)的規(guī)范、保證對商業(yè)銀行的合理有效的監(jiān)督和管理，“必須要協(xié)調(diào)好會計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管政策之間的關(guān)系，對現(xiàn)行政策進(jìn)行系統(tǒng)的梳理，做出適宜的調(diào)整以提高政策的可操作性、針對性和協(xié)調(diào)性。”[5]一是針對監(jiān)管規(guī)定中僅對關(guān)注類、次級類、可疑類、損失類貸款分別按照一定比例計(jì)提減值準(zhǔn)備，而正常類貸款則不予考慮的規(guī)定，鑒于實(shí)際上正常類貸款也有發(fā)生減值的風(fēng)險(xiǎn)，因此監(jiān)管部門有必要將正常類貸款納入資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，以緩解會計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管要求之間的沖突。二是采用預(yù)期損失模型之后，商業(yè)銀行在按照財(cái)政部門會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以外，可以以會計(jì)上的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為基礎(chǔ)再計(jì)提一部分減值準(zhǔn)備（一般準(zhǔn)備），來滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)貸款撥備率和撥備覆蓋率的要求，以在經(jīng)濟(jì)上行期計(jì)提更多的減值準(zhǔn)備，更有利于實(shí)現(xiàn)預(yù)期損失模型消除順周期影響的效果。三是明確會計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管準(zhǔn)則是兩個不同的領(lǐng)域的規(guī)范，二者需適當(dāng)分離、相對獨(dú)立，同時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可與會計(jì)準(zhǔn)則制定者彼此支持、相互配合，會計(jì)信息是監(jiān)管指標(biāo)的起點(diǎn)源泉，監(jiān)管數(shù)據(jù)可在會計(jì)信息基礎(chǔ)上進(jìn)行深加工來獲得。

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