內(nèi)控審計意見對財報審計意見的影響研究

蔡顯楠

【摘要】近年來，我國逐步完善了內(nèi)部控制機制，上市公司內(nèi)部控制信息也進(jìn)入了自愿披露的階段。本文以選取了2016年兩家被出具否定意見內(nèi)控審計報告的上市公司為研究對象，通過對比研究分析，探討內(nèi)控審計意見對財報審計意見的影響，得出研究結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)控缺陷 內(nèi)控審計意見 財報審計意見

一、引言

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布，標(biāo)志著我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。主板上市公司于2012年被強制實行內(nèi)部控制審計，我國也進(jìn)入了內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計并重的時代。本文將結(jié)合2016年2家上市公司的內(nèi)控審計報告與財報審計報告進(jìn)行分析，希望對內(nèi)控審計意見和財報審計意見的研究作出有益補充。

二、理論綜述

學(xué)者們已從多個角度對審計意見的影響進(jìn)行了研究，例如：內(nèi)部控制、財務(wù)狀況、資產(chǎn)規(guī)模、盈余管理、公司治理結(jié)構(gòu)、事務(wù)所規(guī)模、審計師變更、上期審計意見等等。陳麗蓉、潘芹（2010）認(rèn)為內(nèi)控審計與財報審計之間存在著聯(lián)系，內(nèi)控審計必然對財報審計意見的形成有影響。秀玲、萬慧（2017）基于2014年主板上市公司數(shù)據(jù)，運用Logistic回歸分析模型，實證研究發(fā)現(xiàn)：內(nèi)控審計意見與財報審計意見具有顯著正向的影響，表明了若企業(yè)被出具了標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)控審計報告，則該企業(yè)就更易被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財報審計報告。

三、案例研究

（一）案例簡介

亞太實業(yè)與中國高科兩家上市公司2016年年報均由利安達(dá)會計師事務(wù)所審計，兩家公司主營都是房地產(chǎn)業(yè)，內(nèi)控審計意見也都是否定意見，財報審計意見一家為標(biāo)準(zhǔn)審計意見一家為非標(biāo)審計意見。在一定程度上，兩者具有可對比性。

（二）案例分析

1、中國高科

（1）內(nèi)控審計意見分析。根據(jù)2016年內(nèi)部控制審計報告可知，中國高科存在以下內(nèi)部控制重大缺陷：①營業(yè)收入與營業(yè)成本的審核內(nèi)控失效。2016年度公司及子公司對部分營業(yè)收入的確認(rèn)、計量及營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)未有效執(zhí)行審核等內(nèi)控程序，導(dǎo)致財務(wù)報表中營業(yè)收入和營業(yè)成本等出現(xiàn)了錯報；②大額資金支付的審批內(nèi)控失效。其全資子公司深圳高科實業(yè)未按規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)Υ箢~資金支付實行集體決策審批或者聯(lián)簽制度，分別于2016年4月和同年7月，累計向上海富世投資咨詢有限公司借出款項1000萬-

根據(jù)上述描述可知，中國高科存在兩項內(nèi)部控制重大缺陷，均是內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷，一是營業(yè)收入與營業(yè)成本的審核內(nèi)控失效，二是子公司大額資金支付的審批內(nèi)控失效，故被出具了否定意見的內(nèi)控審計報告。

（2）財報審計意見分析。雖然中國高科被出具了否定的內(nèi)控審計意見，但是其財報審計意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。由上文可知，中國高科存在兩項內(nèi)部控制重大缺陷，由于營業(yè)收入與營業(yè)成本審核內(nèi)控失效導(dǎo)致的財報中營業(yè)收入與營業(yè)成本出現(xiàn)錯報，中國高科已經(jīng)在編制2016年財報時進(jìn)行了調(diào)整，并對2016年前三季度的報告進(jìn)行了修正與重述。而子公司大額資金支付審批內(nèi)控失效導(dǎo)致的累計借出款項1000萬元，使得相關(guān)財務(wù)信息缺乏完整性，但是該項并不屬于存在影響的重大錯報，財務(wù)報表整體是公允的。

2、亞太實業(yè)

（1）內(nèi)控審計意見分析。根據(jù)2016年內(nèi)部控制審計報告可知，亞太實業(yè)存在以下內(nèi)部控制重大缺陷：①資金管理內(nèi)控失效。2009年6月，下屬子公司同創(chuàng)嘉業(yè)有兩筆會計處理錯誤，一是控股股東及關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項沖減3895.99萬元：二是支付控股股東及關(guān)聯(lián)方款項3896萬元；②成本管理內(nèi)控失效。同創(chuàng)嘉業(yè)2008年“亞太致瑰園項目”土地取得并開工，2009年度虛列土地取得成本調(diào)減7791.99萬元：2008年至2012年關(guān)朕方代墊土地取得成本調(diào)增7826.87萬元。

根據(jù)上述描述可知，亞太實業(yè)2016年度存在內(nèi)部控制重大缺陷，其資金管理內(nèi)控失效與成本管理內(nèi)控失效，且涉及金額較大，故被出具了否定意見的內(nèi)控審計報告。

（2）財報審計意見分析。根據(jù)亞太實業(yè)2016年財務(wù)審計報告可知，財報審計意見為保留意見的原因是內(nèi)部控制重大缺陷之中的一項“2008年至2012年關(guān)聯(lián)方代墊土地取得成本調(diào)增7826.8，萬元”，雖亞太實業(yè)已經(jīng)調(diào)整但是無充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，可能產(chǎn)生的影響重大，審計范圍受到重要的局部限制。

3、對比分析。通過上述兩家公司的分析可知，被出具否定意貝的內(nèi)控審計報告原因均是財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷。中國高科被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財報審計報告的原因是內(nèi)部控制缺陷沒有導(dǎo)致重大錯報，且財報審計過程中獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。亞太實業(yè)被出具保留意見的財報審計報告的原因是審計師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但認(rèn)為導(dǎo)致的未發(fā)現(xiàn)的錯報可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但又不具廣泛性。綜上所述，可以發(fā)現(xiàn)財報審計意見與內(nèi)控審計意見判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，即為重大缺陷與重大錯報不同。通過前面的分析可知，重大缺陷與重大錯報之間存在著相關(guān)性，但不存在因果關(guān)系，重大缺陷不一定導(dǎo)致重大錙報。

四、結(jié)論與建議

本文的研究結(jié)論佐證了內(nèi)控審計與財報審計兩種意見類型具有相關(guān)性，但非一一對應(yīng)，內(nèi)部控制重大缺陷是內(nèi)控審計報告被出具否定意見的充分必要條件，而非標(biāo)內(nèi)控審計意見是非標(biāo)財報審計意見的必要條件。其中，非標(biāo)內(nèi)控審計意見不是非標(biāo)財報審計意見的充分條件，原因在于內(nèi)部控制重大缺陷不一定導(dǎo)致財務(wù)重大錯報。同時，筆者認(rèn)為若一公司財報審計意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，但內(nèi)控審計意見為非標(biāo)審計意見，該公司仍存在著隱藏的風(fēng)險，風(fēng)險種類因內(nèi)控缺陷類別所決定，而對于風(fēng)險的規(guī)避或是降低則取決于公司下一年度是否完善該內(nèi)控缺陷。所以筆者建議內(nèi)控審計意見為非標(biāo)意見的公司，以內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重程度為時間標(biāo)準(zhǔn)，在下一年度內(nèi)披露出內(nèi)控完善情況：以及下年度進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，對上年度存在的內(nèi)控問題進(jìn)行核查與完善情況的評價。

參考文獻(xiàn)：

【l】何芹.內(nèi)部控制審計意見、財務(wù)報表審計意見及內(nèi)部控制自評結(jié)論——比較分析與數(shù)據(jù)檢驗[J].中國注冊會計師，2015，（2）：48-53.

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