《增值稅會計處理規定》解析

王赟智

[提要] 增值稅是我國的主體稅種，對于保證國家財政收入的穩定、持續增長，促進對外貿易的發展發揮不可或缺的重要作用。為降低服務業的稅負，促進第三產業的發展，我國“營改增”從試點至今已六年，從結果看，企業享受到了“營改增”的好處，達到了減輕稅負的目的。但是，由于會計與稅法在交易或事項的確認原則、確認時間等方面存在不一致，所以對增值稅相關的會計處理顯得滯后。2016年12月，財政部發布了《增值稅會計處理規定》的通知，該通知內容包括增值稅會計處理中涉及的重要會計賬戶的設置及使用、賬務處理以及相關項目在財務報表上的列示等。本文在此基礎上進行解釋分析，以期更好地提高該處理規定在實務中的可操作性。

關鍵詞：增值稅;應交稅費;會計處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年4月24日

2017年是繼2014年后財政部第二次對現行企業會計準則進行的大規模修訂和增補。首先從準則本身來看，將原散落于固定資產準則、投資性房地產準則等的持有待售資產的相關會計規范整合后新增了第42號準則——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營;修訂了六項準則，包括將原第14號收入準則和第15號建造合同準則合并后的收入準則、第16號政府補助準則、第22號金融工具確認和計量準則、第23號金融資產轉入準則、第24號套期會計準則和第37號金融工具列報準則等，這些準則基本與相關國際財務報告準則一致，保持了持續趨同;除上述之外，財政部陸續發布了六項企業會計準則解釋和四項會計處理規定，下文所要闡述的增值稅會計處理規定就是其中之一。

“三去一補一降”是根據習近平的供給側改革提出的，主要目的是解決產能過剩、產能落后、庫存量大、債務高企、成本過高等經濟發展中的實際問題。企業成本的降低有多種途徑，從政府的角度來看減輕稅負、減少收費項目和標準是可行之策。因此，2012年開始在上海試點的“營改增”就試圖將營業稅改征增值稅后，擴大并完善增值稅的抵扣鏈條，消除營業稅購銷兩頭重復征稅給企業帶來的稅收負擔，之后“營改增”的范圍逐漸擴大，至2016年5月1日全國均納入試點范圍?！盃I改增”不僅是稅收領域的問題，它也給企業的會計核算提出了新的問題和挑戰，2016年末財政部發布的《增值稅會計處理規定》的通知，無疑很好地解決了這一問題。以下就該通知中涉及的幾個重要會計賬戶的設置及使用、賬務處理以及相關項目在財務報表上的列示做進一步的解釋和分析，以期更好提高該處理規定在實務中的可操作性。

一、解析賬戶的設置及賬務處理

《增值稅會計處理規定》中，為核算相關業務，增加了增值稅一般納稅人的賬戶設置數量，在應交稅費下一共設置十個明細科目，分別是應交增值稅、未交增值稅、預交增值稅、待認證進項稅額、待抵扣進項稅額、待轉銷項稅額、增值稅留抵稅額、簡易計稅、轉讓金融商品應交增值稅、代扣代交增值稅等。

（一）應交稅費—應交增值稅。該明細科目是所有科目中核算工作量最大也是最重要的，在其下再設十個專欄，分別是借方的進項稅額、減免稅款、出口抵減內銷商品應納稅額、銷項稅額抵減、已交稅金、轉出未交增值稅;貸方的銷項稅額、進項稅額轉出、出口退稅、轉出多交增值稅。月末用貸方專欄銷項稅額、進項稅額轉出、出口退稅的發生額合計數減去借方專欄進項稅額、減免稅款、出口抵減內銷商品應納稅額發生額合計數即為當月企業應交增值稅額，再與已交稅金和預交增值稅額對比，前者大于后者為當月應交未交增值稅，應轉入應交稅費—未交增值稅的貸方;前者小于后者為當月多交增值稅，應轉入應交稅費—未交增值稅的借方。具體過程如圖1所示。（圖1）

（二）應交稅費—未交增值稅。該明細科目主要對應應交稅費—應交增值稅和應交稅費—預交增值稅，從以往稅收征管和會計核算兩方面不難發現，雖然應交稅費—應交增值稅專欄很多，但只用該明細科目核算各月增值稅，則有可能出現以下情況：如9月份企業應交未交增值稅額為10萬元，這10萬元在9月末結賬后是應交稅費—應交增值稅的貸方余額，接下來10月份在期初貸方余額10萬元的基礎上核算相關的增值稅業務，如果10月份購銷業務不平衡，采購多于銷售，出現當月應抵扣進項稅額大于銷項稅額8萬元的情況，即借方余額8萬元，與期初貸方余額10萬元相抵后，10月末的貸方余額為2萬元，意味著企業應于以后月份補交的增值稅由10萬元變成了2萬元，而正確的做法是9月應交未交的增值稅應由以后月份補交，而10月份尚未抵扣完的進項稅額再由以后月份繼續抵扣。因此，為避免企業出現用上月欠交增值稅抵扣以后月份未抵扣增值稅的類似情況，設置應交稅費—未交增值稅就非常必要了，以該明細科目為載體，將當月末多交和欠交的增值稅均轉出，下月交納增值稅時分成兩部分，當月交納當月的通過應交稅費—應交增值稅（已交稅金）核算，補交以前月份的通過應交稅費—未交增值稅核算，這樣涇渭分明便于監管。而上月多交的增值稅則可作為下月應交增值稅的抵扣項目，即借記應交稅費—應交增值稅（已交稅金），貸記應交稅費—未交增值稅和銀行存款。通過應交稅費—預交增值稅核算的預交金額大于當月應交金額的余額也在月末轉入應交稅費—未交增值稅。

（三）應交稅費—待認證進項稅額和應交稅費—待抵扣進項稅額。若企業外購商品，已取得增值稅專用發票，但尚未經主管稅務機關認證允許抵扣，則企業應借記庫存商品、應交稅費—待認證進項稅額，貸記銀行存款，如果事后經稅務機關認證可以抵扣再借記應交稅費—應交增值稅（進項稅額），貸記應交稅費—待認證進項稅額;如果企業購入后用于發放職工福利（或類似不得抵扣進項稅的交易或事項），則借記庫存商品，貸記應交稅費—待認證進項稅額。

2016年5月1日，建筑施工企業“營改增”后，不動產的銷售業務就由征收營業稅改征增值稅，購置不動產的企業相應就可以抵扣進項稅，但由于不動產往往造價高，對應的抵扣額也較大，所以按現行增值稅制度，一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或取得的不動產在建工程，其進項稅額自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。所以，企業購入不動產時，按不含稅價借記固定資產（或在建工程），按當年準予抵扣的進項稅額借記應交稅費—應交增值稅（進項稅額），按以后允許抵扣進項稅額借記應交稅費—待抵扣進項稅額，貸記銀行存款。第二年抵扣時，再由應交稅費—待抵扣進項稅額轉入應交稅費—應交增值稅（進項稅額）。

從以上分析不難看出這兩個明細科目的區別，應交稅費—待認證進項稅額雖然已取得合法抵扣憑證，但最終能否抵扣并不確定，需經過主管稅務機關的認證。而應交稅費—待抵扣進項稅額是已經認證可以抵扣但需留待以后期間抵扣的進項稅。

（四）應交稅費—簡易計稅。該明細科目有特定使用范圍，按現行政策規定，對增值稅一般納稅人的計稅方法有兩種，一般計稅和簡易計稅。這里所指的簡易計稅方法是適用特定的三種業務類型，包括特定的貨物（如混凝土、舊貨等）、特定的服務（如動漫服務、經營租賃業務等）和依4%征收率減半征收增值稅的固定資產等。

既然是簡易計稅，一般納稅人在購進環節一律不抵扣進項稅，也無須設置其他相關賬戶和專欄，在發生納稅義務時，按相關銷項稅額貸記應交稅費—簡易計稅，其借方發生額核算的是預交的增值稅和采取差額征稅時企業發生的成本費用允許扣減銷售額進而減少的銷項稅額的部分。最后實際交稅時，直接按貸方發生額減去借方發生額的差額交稅。

二、相關項目在財務報表上的列示

應交稅費—應交增值稅期末余額有兩種情況，一是沒有余額，無論多交還是欠交的均轉入應交稅費—未交增值稅;二是借方余額，該借方余額反映的并非企業多交的增值稅，而是尚未抵扣的進項稅額，這部分借方余額意味著減少了未來流出企業的經濟利益，體現為資產的性質，所以應在資產負債表的“其他流動資產”項目列示。由于應交未交增值稅已轉入應交稅費—未交增值稅，所以該科目不會有貸方余額。

應交稅費—未交增值稅借方余額是多交的增值稅，性質上與上相同，應作為資產負債表中的“其他流動資產”列示，而其貸方余額是期末轉入的未交增值稅，未來需要補交，補交的期限往往短于一年，所以應作為資產負債表中的負債項目“應交稅費”列示。

應交稅費—待抵扣增值稅、應交稅費—待認證增值稅和應交稅費—增值稅留抵稅額期末若有余額只能是反映尚未抵扣或認證的進項稅額，體現的是資產的性質，因此應作為資產負債表中的資產列示，再按其待抵扣、待認證和留抵的時間長短做具體分項后計入“其他流動資產”或“其他非流動資產”。

應交稅費—待轉銷項稅額是為核算由于會計與稅法在收入的確認時間和納稅義務確認時間上的不一致，前者早于后者，企業需在以后期間確認的銷項稅額。這部分以后要轉入銷項稅的金額，意味著企業未來納稅義務的增加，所以應作為資產負債表中的負債列示，再按待轉銷的時間長短做具體分項后計入“其他流動負債”或“其他非流動負債”。

應交稅費—簡易計稅是適用簡易計稅辦法的增值稅一般納稅人，按相關規定，進項稅不得抵扣，按銷售額計算的應交稅金扣除允許成本費用抵減的銷售額后沖減部分應交稅額，余下的貸方余額計入資產負債表中的“應交稅費”。

應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅和應交稅費—代扣代交增值稅，反映了期末企業尚未履行的增值稅納稅義務金額，其未來履行的期限較短，所以應在資產負債表中“應交稅費”列示。

應交稅費—預交增值稅核算的是企業按規定預先交納的增值稅，期末與應交稅額相抵后的借方余額轉入應交稅費—未交增值稅，所以該科目期末無余額。

綜上所述，通過應交稅費核算的增值稅十個明細科目并非僅體現其總賬科目的負債性質，究竟如何在財務報表中列示取決于其期末余額的方向，如借方余額體現的是資產的性質應作為資產項目在報表中列示，只有貸方余額才能作為報表中的負債項目進行列示。

主要參考文獻：

[1]財政部.增值稅會計處理規定[Z].2016.12.

[2]財政部，國家稅務總局.關于印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知[Z].2011.

[3]歐陽榮.營業稅改增值稅存在的問題及解決的措施[J].現代經濟信息，2013.1.