可抵扣虧損的遞延所得稅資產確認問題探析
——以樂視網為例

汪 晶

一、可抵扣虧損確認遞延所得稅資產的理論基礎

（一）可抵扣虧損存在的合理性

會計上存在持續經營和會計分期的兩種假設，前者體現企業對生產經營的會計核算是建立在企業延續經營的基礎上，后者強調會計核算劃分階段進行。企業在某一時間段核算出的虧損并不能僅僅由當期的生產經營決定和承擔，因而對虧損進行結轉是合理的。

（二）資產負債表債務法下可抵扣虧損的會計處理方法

企業當年發生的虧損用以后5年內的稅前利潤進行彌補時，資產負債表債務法將該項可抵扣虧損確認為遞延所得稅資產，進行借記“遞延所得稅資產——營業虧損”，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”的會計處理，并將其作為一項非流動性資產列報于資產負債表。之所以確認為資產，是因為稅前利潤彌補虧損將減少以后5年內支付的所得稅額，一定程度上符合資產能夠給企業帶來經濟利益的定義。而該項會計處理的重要前提是企業管理層對以后年度能夠獲得足夠的應納稅所得額的會計估計是合理的。

二、樂視網遞延所得稅資產的列報及由來

樂視網于2004年11月成立，2010年8月12日在國內深交所創業板上市。如下表1所示，自2014年開始至2016年，樂視網合并報表上顯示的所得稅費用就為負數并且數額較大，使得凈利潤遠大于利潤總額。其組成所得稅費用的當期所得稅費用從2014到2016年稍有增長，而負的遞延所得稅費用絕對額從2014年到2015年卻增長1.3億多，到2016年雖有下降，卻較2014年也增長0.9億多。

在資產負債表債務法，確認大額負的遞延所得稅費用的同時也確認大額的遞延所得稅資產，從表2中樂視網披露的未經抵消的遞延所得稅資產可計算得出，可抵扣虧損占遞延所得稅資產的80%以上，表明樂視網遞延所得稅資產的絕大部分來自對可抵扣虧損的確認。而樂視網的可抵扣虧損主要來自子公司的虧損，這一點可從表2中連年遞減的少數股東權益分析得出。

表1 ：合并利潤表（部分）及所得稅費用組成情況（單位：元）

表2 ：未經抵消的遞延所得稅資產及少數股東權益

綜上，樂視網將子公司大額的虧損確認為遞延所得稅資產，由此形成貸方大額的遞延所得稅費用，導致當期的所得稅費用為負，進而導致其凈利潤遠大于利潤總額。

三、樂視網可抵扣虧損確認遞延所得稅資產存在的問題

（一）管理層對以后年度能夠獲得足夠用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應納稅所得額的會計估計不合理

樂視網從2014年至2016年的少數股東權益一直為負數并且值不斷增大，且增長幅度也在擴大，說明子公司一直虧損，而沒有盈利的跡象。證明管理層在2014和2015年預測未來年度能夠盈利，形成可以用來抵扣可抵扣虧損和稅款遞減的應納稅所得額的會計估計是存在問題的。樂視網子公司的業務主要集中于手機、電視、汽車等終端業務，其虧損數額由2014年的13億多增長到2015年21億和2016年的38億。樂視網管理層應該認識到子公司虧損并不是偶然發生的，營銷模式錯誤是直接原因，終端產品不具有競爭力是根本原因。樂視網采用買會員送電視等“硬件免費”的營銷模式是不可能使終端業務單獨盈利的。更重要的是，目前終端業務存在強大的競爭者，大量的專利技術形成的核心競爭力已形成行業壁壘，樂視網想要與之搶占市場必須經歷一場前期資本性投入巨大的持久戰。

（二）對會計信息可靠性的產生影響

1.凈利潤遠高于營業利潤，掩蓋真實經營情況

營業利潤反映一個企業的核心利潤，是企業經營活動核心盈利能力的基本表現，應成為一個企業一定時期財務業績的主要構成部分。但從表1中可看出，樂視網在2014和2015年營業利潤不僅小于凈利潤，而且只有凈利潤的1/3，2015年凈利潤較2014年增長將近1億，但是營業利潤增長只有100多萬，甚至到2016年營業虧損3個多億。樂視網通過可抵扣虧損確認大額的遞延所得稅資產旨在粉飾財務報表，使凈利潤呈高速增長態勢，掩蓋其經營活動的核心競爭能力不足甚至下降的真實情況，營造出盈利能力向好的假象。

2.虛增資產，降低財務報告可信度

遞延所得稅資產作為資產列示于資產負債表中，是基于管理層合理估計企業以后年度能夠獲得足夠的應納稅所得額，用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減，否則，虛增的遞延所得稅資產將會降低資產質量和財務報告可靠性。而樂視網的絕大部分遞延所得稅資產來自對可抵扣虧損不合理的確認，其遞延所得稅資產占資產總額的比重高達2%以上，占負債總額接近4%，占所有者權益總額也在5%以上，甚至在2015年高達13%。如此大比重的虛增的遞延所得稅資產必會對企業的財務狀況、經營成果和所有者權益等會計信息的質量產生不利影響。例如，樂視網2014至2016年的資產負債率在剔除遞延所得稅資產后均提高兩個百分點左右。依靠剔除前的財務指標分析企業的資產質量勢必與實際情況存在偏差，由此做出的財務決策也不夠客觀、謹慎。

四、對可抵扣虧損確認遞延所得稅資產的反思與建議

（一）規范可抵扣虧損確認遞延所得稅資產的會計核算

資產負債表債務法下對可抵扣虧損的會計處理體現著以企業現時的資產和負債情況對企業進行經濟預測的進步性，但同時也存在諸多問題。首先，可抵扣虧損確認遞延所得稅資產取決于管理層主觀判斷以后年度能否獲得足夠的應納稅所得額，用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減，會計準則并沒有細化該項會計估計的判斷標準，這就給予管理層以此為手段確認大額負的遞延所得稅來調減所得稅費用增加凈利潤提供了可能性。其次，遞延所得稅資產并非嚴格意義的資產，特別是由可抵扣虧損確認的，其預期經濟利益的流入完全依賴主觀的會計估計，將其作為非流動資產列示于資產負債表不利于反映企業資產的真實狀況。加之其不進行折舊攤銷、減值測試，只在以后年度企業以稅前利潤彌補虧損時轉回，那么極有可能在相當長的一段時間內，資產負債表上的資產項目存在泡沫。

規范可抵扣虧損確認遞延所得稅資產的會計核算，首當其沖的是明確未來應納稅所得額的估計標準。細化所得稅會計準則,降低企業管理層選擇性執行準則，利用遞延所得稅資產進行盈余管理，粉飾財務報表的可能性。其次，細化遞延所得稅資產的列報，可明確列示可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產的占比情況，為報表使用者提供更加詳細的會計信息，增強會計信息的可靠性和相關性。再次，加強可抵扣虧損確認遞延所得稅的披露，對企業進行該項會計估計的判斷依據做出詳細說明，以供報表使用者判斷其真實性、合理性。

（二）加強審計監督，避免“虧損”成為企業盈余管理的手段

目前，外部審計對可抵扣虧損確認遞延所得稅資產的監督未起到很好的作用，助長了企業變相利用可抵扣虧損操縱所得稅進行盈余管理，來滿足其債務契約或者上市的要求。反觀樂視網，全球唯一一家IPO上市的視頻網站，在營業利潤不可觀的情況下，為了繼續在資本市場上存活，利用大額的負的遞延所得稅費用粉飾財務報表、吸引投資者，但最終紙包不住火，2016年無法再通過會計手段掩蓋虧損的事實。因此，加強對上市企業遞延所得稅資產的外部審計是向投資者提供真實財務信息的保證，是規范資本市場的重要措施。

注冊會計師應當嚴格執行審計準則，保持職業懷疑，對企業遞延所得稅資產給予關注，尤其是凈利潤遠大于利潤總額甚至是扭虧為盈的企業。復核企業可抵扣虧損確認遞延所得稅資產時要重點復核企業是否按照謹慎性原則，合理估計未來期間很可能取得的應納稅所得額、其判斷的依據是否真實合理以及對可抵扣虧損確認遞延所得稅的披露是否充分，盡量避免“虧損”成為企業盈余管理的手段。

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