新準則下收入確認“五步法”在咨詢設計行業的應用探討

周功強

【摘要】為規范咨詢設計行業在新修訂收入準則（簡稱“新準則”）下的收入確認，引入“五步法”收入確認模型，結合咨詢設計行業特點和實際，重點對“識別合同中的履約義務”和“識別時點還是時期對履約義務進行收入確認”進行了分析和探討，提出了收入確認思路。

【關鍵詞】咨詢設計行業；五步法；收入確認

【中圖分類號】F275；F234.3

一、新準則與舊準則的主要區別

2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則收入——第14號》，與原有相關收入準則比較，主要區別如下：

（一）統一確認收入模式

將原銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同分別按不同準則不同模式確認收入統一到一種模式確認收入。

（二）以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的標準

舊收入準則強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入。新收入準則要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。

（三）解決了包含多重交易安排合同的收入確認問題

新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理要求識別合同所包含的各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入。

（四）對于大量特定交易（或事項）的收入確認和計量進行了明確

新收入準則第五章規范了各種特定交易的會計處理，能更好的規范此類業務的會計核算。

二、新準則下“五步法”收入確認模型

從實踐來看，收入確認主要解決的就是收入的確認和計量，從確認看主要就是什么時候確認，滿足什么條件確認，時點確認還是時段確認等，計量主要解決確認多少，分別確認如何相應分攤計量等。從新準則來看，收入確認和計量方面主要存在五個方面的關鍵問題： 一是識別和客戶之間的合同，合同是收入確認的前提和基礎，確認收入首先就要對其依據的合同進行評估，合同內容是否滿足收入確認要求；二是識別合同中的履約義務，對合同中的履約義務是單項還是多項進行判斷；三是確定交易價格，對合同中約定的各項價款，哪些計入交易價格，哪些不計入交易價格，交易價格對應的是單項義務還是多項履約義務，是這個階段需要判斷準確的；四是把確定的交易價格分攤至各單項履約義務，確定合同中各單項履約義務分別對應的交易價格；五是把單項義務確定的交易價格在履約時點或履約時期進行確認，履約時點確認的直接在滿足條件的時點確認，時期確認的還需按規則在各時期分別確認。從時間先后和邏輯推理上看，以上五步完成了對收入確認的全過程論證，能準確的完成對收入的確認和計量，是新準則下確認收入的科學模型。

三、咨詢設計行業特點和收入成本確認的現狀

咨詢設計行業作為技術和知識密集型行業，以咨詢報告和設計圖紙作為產品，具有以下幾個鮮明特征：

（一）咨詢設計項目合同價格較低，約定期限較短

咨詢設計項目相對于其依附的建設項目來講，合同價格往往較低，約定期限相對較短。建設項目往往規模很大，動輒上億甚至達到十億、百億級，建設周期較長，大都在一年以上，甚至達到三五年，其咨詢設計合同金額與項目造價密切相關，但在項目造價中比例甚小，在實際工作中，百萬以上的咨詢項目、千萬以上的設計項目就算是大項目了；從咨詢設計周期來看，大都不超過一年。

（二）項目毛利率較高

咨詢設計項目屬于知識和技術密集型項目，項目成果是知識和技術的反映，其價值相對于工作量來講較高，而在項目中，人工成本占比較高，其他成本占比較少，項目毛利普遍較高。

（三）項目人員相對不固定

設計項目一般牽涉到建筑、結構、暖通、水電等相關專業，由多專業人員配合完成，再經校對審核后出圖。通常來講，項目人員由各專業人員組成，一人在一段時間內負責同一專業幾個項目，也可能幾個人負責一個項目的相同專業。

由于以上行業運行特點，在咨詢設計收入成本確認上，普遍存在收入確認標準不統一，部分企業以發票開具作為收入確認標準，個別企業甚至以資金收付作為收入確認依據，少部分企業按舊準則中勞務收入確認辦法按圖紙完成進度進行確認，但在完成進度的依據上又各有不同；在成本確認上欠規范，從整個行業來看，由于直接成本相對較少，成本在完工和未完工之間區分很困難，導致很少有企業能真正做到按咨詢設計項目進行成本歸集，加上咨詢設計項目相對價值量小且分散，設計周期相對較短等特性，各企業普遍采用會計期末將所有成本不加區分結轉當期損益。

四、新準則下“五步法”在咨詢設計行業的具體應用

按“五步法”收入確認模型，在咨詢設計項目中，我們需主要關注第二步“識別合同中的履約義務”和第五步“識別時點還是時期對履約義務進行收入確認”。其余的三步中，第一步和第三步“識別合同”和“識別交易價格”準則說的很明白具體，在咨詢設計項目收入確認中可直接運用，而第四步“交易價格分攤至單項履約義務”又直接和第二步緊密相關，所以，識別合同中的履約義務和識別確認時點（時期）是咨詢設計項目的確認關鍵。

（一）對于第二步識別單項履約義務

履約義務是新收入準則的計量單元。新收入準則的收入確認模式是一個分攤交易價格的模型，識別能夠反映合同中商品或服務的有意義的計量單元，是確認收入這一目標的基礎。

在實際工作中，一個咨詢設計合同從合同內容上來看，往往包括項目可研、方案設計、初步設計和正式施工圖設計的一項或多項服務內容，但是否每一項合同內容即可單獨確定為單項履約義務？準則第十條對此給出了兩個需同時滿足的條件：一是客戶能夠從該商品（服務）本身或從該商品（服務）與其他易于獲得資源一起使用中受益。從這一條來看，項目可研、方案設計、初步設計和正式施工圖設計作為項目實施的不可逆階段過程，前者為后者基礎，各階段服務成果客戶均可單獨受益，因為從客戶角度來講，獲得某項服務成果，就可以減少一個過程，并拿此服務成果作為下階段實施的依據，可以認定為客戶從服務中受益；二是企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，也就是企業就某單項服務對客戶的承諾與其他服務對客戶的承諾能區分開來，從實際情況來看，一個包括多項服務內容的合同，很少就每項內容作出單獨承諾，而是就所有服務綜合起來確定的權利和義務。從準則上來看，對三種情況認定為不可單獨區分：一是企業需提供重大服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶；二是該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；三是該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。從這三種情況判斷，由于項目可研、方案設計、初步設計和正式施工圖設計是具有高度關聯性的，前者是后者的基礎，所以咨詢設計合同內容不管是一項還是多項服務內容，都應該認定為一項履約義務。

（二）對于第五步識別時點還是時期對履約義務進行收入確認

在實際運用上，包含兩項判斷和計量，一項是對時點確認還是時期確認的判斷，一項是時期確認如何分期計量的問題。

首先，咨詢設計業務是時點確認還是時期確認，就是要判斷是在某一時點履行履約義務還是在一個時期內履行履約義務。準則對三種條件下的履約行為認定為在時期內履約，應該按時期確認收入：第一種情況是客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；第二種情況是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；第三種情況是企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。從咨詢設計服務來看，在企業履約過程中，半成品在企業控制下，客戶不能直接控制，在圖紙（方案、報告）交付前也不能直接給客戶帶來經濟利益，不符合第一、二種情況，但從咨詢設計產品特性上看，咨詢設計針對特定的項目、特定的客戶要求，顯然具有不可替代用途，但是否有權就累計至今已完履約部分收款，取決于具體合同，就常規而言，從咨詢設計企業捍衛自身利益的角度，大多數合同明確了類似條款，國家住建部制定的標準合同范本中也有保障企業利益的相關條款，這樣我們可以確定咨詢設計業務基本使用按時期確認收入。

其次，確認如何分期計量的問題，也就是在一個時期怎么確認，確認多少的問題。對怎么確認，新準則提出考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。咨詢設計行業在收入成本核算上正如前文所述，成本核算上直接成本少，分攤成本多，成本核算不規范，大多未實現按咨詢設計項目核算，考慮投入法還需考慮咨詢設計項目成本預算，且預算總成本和預算毛利具有明顯的利潤調節功能，這使得采用投入法核算收入成本具有一定的局限性，所以咨詢設計行業更適應采用產出法來確定履約進度，進而確定各期收入成本。根據準則定義，產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，根據履約進度確定收入比例計算確認收入。如何科學確定履約進度是收入確認的關鍵。按對準則的理解，是按已轉移部分的商品（服務）對于客戶的價值占全部商品（服務）的價值的比例，其中全部商品（服務）的價值可以理解為簽訂的合同總價，這樣也就是要確定已轉移部分的商品（服務）價值在合同總價中的比例。

在實際工作中，有兩種主要的咨詢設計業務：第一種就是合同包括多項服務內容，首先要在各服務內容之間確定各自占合同總價比例；第二就是單個服務內容合同（包含多個服務內容之間的單個服務），在會計期末需對已完部分的價值確定占合同總價比例。從對準則理解來看，由于準則強調的是按已轉移部分對客戶的價值，如果該項服務雖然完成了一部分，但尚未轉移給客戶，客戶也沒有對該部分已完成服務實施控制，這樣我們認定這部分對客戶的價值角度來講是不存在的，但對于部分單項服務內容，如果服務成果是分批移交的，如按標段做施工圖設計，按標段階段移交客戶，或者按客戶要求分期按階段提供圖紙（一期完成就提供一期的），這類合同也存在履約進度確認問題。

從包含多項服務內容的合同，確認收入就是要確定每項服務內容在合同總價中的占比，如一個包含方案設計、初步設計和正式施工圖設計的合同，就是要分別確定方案設計、初步設計和正式施工圖設計在合同總價中的比例，在實際工作中，我們可以根據各項服務內容的工作量、客戶對應的付款比例以及對客戶的價值綜合考慮，合理確定各自比例，在每項服務內容交付客戶時按比例確認收入。

對于合同內容只包含一項服務內容的，如果服務成果是分批或分期交付，可以根據已交付的服務內容占總服務內容的比例來確定收入確認比例進而確認收入，如可以根據已完成施工圖設計的建筑面積占全部圖紙的建筑面積之比來確認收入比例。