交易性金融資產核算小析

鄒莉

【摘要】交易性金融資產是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括以交易為目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，屬于企業(yè)的流動資產。在《財務會計》教材中這部分內容往往讓學生感到比其他流動資產難理解，難掌握。對這部分內容的核算，我認為應從交易性金融資產的取得，持有時收益，期末計量及出售這幾個方面來全面理解。

【關鍵詞】交易性金融資產；初始計量；持有收益；期末計量；出售

一、交易性金融資產取得時的初始計量及記錄

取得交易性金融資產時，應按當時的公允價值作為成本人賬，發(fā)生的相關交易費用作為當期損益，計入“投資收益”賬戶。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商的手續(xù)費、傭金及按規(guī)定上交的印花稅等。取得時支付的價款中若包含已宣告尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期尚未領取的債券利息，按2018年新政策原作為“應收股利”或“應收利息”核算，現改為記入“交易性金融資產”成本。

例1：2018年1月3日，A公司購入B公司2017年1月1日發(fā)行的期限5年，票面值100元，利率6%，按年付息到期還本的債券1000份作為交易性金融資產，該債券市價為102元，發(fā)生相關稅費5000元，當年利息于第二年2月份支付。

分析：A公司2018年1月3日購買的債券是2017年1月1日發(fā)行的，并且2009年的利息要在2018年2月1日支付，債券利息是以持有債券為依據發(fā)放的。2010年2月1日A公司會獲得2017年的利息，這部分利息不應屬于A公司所有，所以A公司在購買此債券時，先墊付出來，待債券公司發(fā)放利息時從債券公司收回。這就意味著A公司購入的債券中包含已到付息期尚未支付的利息100×1000×6%=6000元，根據2018年新會計政策的規(guī)定，這部分利息應計入“交易性金融資產”成本賬戶，發(fā)生的相關稅費5000元計入“投資收益”，按公允價值（市價）102×1000=102000元計入“交易性金融資產”，支付的款項應從其他貨幣資金中支付。

企業(yè)持有交易性金融資產期間取得的現金股利和利息包括兩部分內容。取得交易性金融資產時實際支付的價值中包含已宣告尚未領取的現金股利或已到付息期尚未領取的利息，這是企業(yè)在購買時墊付的資金，在實際收到時沖減已記錄的應收股利或應收利息，不能作為投資收益核算。

在持有期間取得的現金股利或利息，對于這部分現金股利或利息，要認真分析其組成內容：若屬于被投資單位以前年度實現的收益的分配，即屬于投資前被投資單位所產生的收益的分配，應沖減交易性金融資產成本；若屬于投資后被投資單位實現的收益的分配，是投資者應享有的股利和利息，應確認為投資收益。

例2：接例1，2019年2月1日，A公司收到B公司債券利息6000元。

借：其他貨幣資金——存出投資款6000

貸：投資收益6000

例3：接例1，2011年12月31日，計提利息。

分析：2019年，屬于A企業(yè)債券持有期，在此期間產生的利息屬于A企業(yè)應享有的收益，應確認為當年的投資收益，因為這部分100×1000×6% =6000元的利息要在2020年2月1日收到，根據權責發(fā)生制原則，先計入“應收利息”賬戶，收到時再沖減應收利息。

會計核算為：2019年12月31日

借：應收利息6000

貸：投資收益6000

2020年2月1日

借：其他貨幣資金——存出投資款6000

貸：應收利息6000

二、交易性金融資產的期末計量與記錄

這部分內容是關于交易性金融資產核算的重點，需要設置“公允價值變動損益”賬戶，屬于損益類賬戶，既核算公允價值高于原資產賬面余額的差額，也核算公允價值低于原資產賬面余額的差額，期末余額轉入“本年利潤”賬戶。

資產負債表日，交易性金融資產應按期末時的公允價值計量，當公允價值（當日收盤價）高于其賬面余額時，按其差額調高交易性金融資產賬面價值，借記“交易性金融資產”，貸記“公允價值變動損益”，當公允價值（當日收盤價）低于其賬面余額時，按其差額調低交易性金融資產賬面價值，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產”

例4：接例1，2020年12月31日A公司購人的債券，市場價為105元。

分析：年末，A公司購人的債券公允價值105元高于該債券的賬面價值102元，根據有關規(guī)定，應調高交易性金融資產的賬面價（105-102）×1000=3000元，調高后的交易性金融資產賬面價變?yōu)?05000元。

會計核算為：

借：交易性金融資產——公允價值變動3000

貸：公允價值變動損益3000

例5：接例4，2019年12月31日，A公司購入債券市價為101兀。

分析：年末，A公司購人的債券公允價值101元，低于其賬面價值105元，根據有關規(guī)定，應調低交易性金融資產的賬面價（105-101）×1000=4000元，調低后的交易性金融資產賬面價為101000兀。

會計核算為：借：公允價值變動損益4000

貸：交易性金融資產—公允價值變動4000

三、交易性金融資產的出售

這部分內容是關于交易性金融資產核算的難點，出售時實現的損益有兩部分構成：一是出售該資產時出售收入與其賬面價值的差額作為投資收益進行會計處理，二是原來已經作為公允價值變動損益人賬的金額，作為公允價值轉出，由公允價值變動損益轉為投資收益。

如果交易性金融資產是部分出售的，無論其賬面價還是原來已計入公允價值變動損益的金額，均應按出售的交易性金融資產的比例計算。

按實際收到的金額：

借其他貨幣資金

貸交易性金融資產——成本

借或貸交易性金融資產——公允價值變動

按差額 貸或借 投資收益

同時

借或貸 公允價值變動損益

貸或借 投資收益等科目