國家審計在腐敗治理中的作用
——以十九大報告關于反腐敗精神為基點

岳俊俠　董鈺凱

一、引　言

黨的十九大報告指出：“人民群眾最痛恨腐敗現象，腐敗是我們黨面臨的最大威脅。只有以反腐敗永遠在路上的堅韌和執著，深化標本兼治，保證干部清正、政府清廉、政治清明，才能跳出歷史周期率，確保黨和國家長治久安。”由此可見，腐敗治理（Corrupt Governance，CG）是一個國家或政府的長期任務，也是增強黨的執政能力和國家治理水平的重要內容，非一朝一夕之功可以完成。

國家審計（National Audit，NA）是提升國家治理（State Governance，SG）水平的重要手段之一，其目標是推動國家實現良好治理，而國家良治的標準之一就是：有效的權力運行和制約機制，遏制腐敗。腐敗（Corruption）的本質是利用國家權力獲取私人利益的行為，是對SG最嚴重的威脅之一（劉家義，2012）。推進反腐敗和廉政建設，是NA作為SG“免疫系統”必須發揮的作用，是由其內生性所決定的，是所有國家審計機關（State Audit Institution）都不能回避的重要職責。

當前，我國正在構建中國特色的懲治和預防腐敗（Punishing And Preventing Corruption，PAPC）體系。在這一過程，如何更好地發揮NA在腐敗治理（Corruption Governance，CG）中的作用，亟須理論的指導。本文首先分析NA與CG之間的關系，進而闡述其在CG中的地位和作用，最后結合國際經驗以及國內實際情況，就如何更好的發揮NA在腐敗治理中作用提出建議，以期推動我國PAPC體系的建設和完善。

二、國家審計與腐敗治理之間的關系

（一）從理論角度看，國家審計的建立之初就是為制約政府權力的濫用

受托責任理論認為，受托責任關系的建立導致了審計的產生。在公共領域，全國人民與政府之間形成了一種委托代理關系，全體人民作為委托人，政府作為受托人并負有受托責任，為監督政府是否有效履行受托責任，國家審計便因此而產生。在公共受托責任下，當政府官員利用公共權力為自身謀取利益時，腐敗（Corruption）便發生了，其實質是“權力市場化”（童文勝，2004）。當政府權力缺乏監督時，部分權力被用作尋租，從而滋生了腐敗行為。在設計政府運行機制中，NA作為監督政府權力使用的安排，可以有效制約政府權力的濫用，從而達到遏制腐敗的目的。

（二）從法律角度看，國家審計的基本職責之一就是反腐敗

NA作為國家以憲法（Constitution）或者法律（Law）形式一種明確的制度安排，通過履行法定職責，促進規范權力的配置和運行。我國《憲法》規定國務院設立審計機關（Audit Institution，AI），對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，依法獨立進行審計監督（Audit Supervision，AS）。我國《審計法》明確將“促進廉政建設”作為審計立法目的之一。第21屆世界審計組織通過的《北京宣言》也強調要充分發揮國家審計對權力運行的監督和制約作用，嚴防腐敗行為的發生，這也提出了國家審計的反腐敗任務。

（三）國家審計是腐敗治理體系重要組成部分

腐敗治理體系包括預防（Prevention）和懲治（Punishment）系統兩部分，兩者相輔相成，一個治標，一個治本。2005年中共中央頒布的《建立健全教育、制度、監督并重的懲治和預防腐敗體系實施綱要》將國家審計納入PAPC體系，并對審計機關發揮相應作用提出了具體的要求。根據國新辦2010年發布反腐敗和廉政建設白皮書概括，我國目前的監督體系主要由七部分組成，具體見下圖：

圖1　我國現行的監督體系

國家審計監督（National Audit Supervision）屬于政府內部監督，相對其他監督機構，具有自身特殊的優勢。比如，相對于中紀委往往是對已經發生腐敗行為的官員進行調查，審計監督是一種經常性的監督，每年都會對政府機構的財政收支狀況進行審計，可以及時發現腐敗行為的蛛絲馬跡，從而阻止腐敗（Corruption）的進一步擴大，避免造成更大的損失。

三、國家審計在腐敗治理中的作用

劉家義（2012）提出“國家審計的本質是國家經濟社會運行的一個‘免疫系統’”的論斷。這一論斷的實質是要求國家審計充分發揮“預防、揭示、抵御”功能，既要突出前置性，發揮國家審計在經濟監督中優勢，“預防”潛在威脅、提前發出預警信息；又要突出準確性，“揭示”違法違紀行為；還要突出建設性，通過健全制度，以“抵御”經濟運行中各種違法違紀行為，真正擔當起國家經濟運行“免疫系統”的角色（宋常，2014）。因此，NA在CG中也具有“預防、揭示、抵御”作用。

（一）國家審計在腐敗治理中的“預防”作用

國家審計具有預防腐敗的作用。一方面，NA作為一種經常性的制度安排，對潛在的腐敗分子和腐敗行為具有極強的威懾作用。按審計內容分類，NA可分為財政財務收支審計、績效審計。財政財務收支審計通過對政府的預算決算情況和企事業單位財務收支的真實性（Authenticity）和合法性（legality）進行審計監督，避免了權力的濫用和失控，很好地發揮了國家審計對經濟權力應有的制約作用。績效審計（Performance Auditing）是審計機關對政府各部門經濟活動的效益性實施審計，其中重點審計財政資金的使用效益，從而全面衡量政府及其各部門是否高效行使其職權，提高政府履行其責任的績效性。由此，審計機關會對政府及其各部門的經濟活動中可能存在重大腐敗問題的方面進行審計，審計監督對審計對象來說就是一種威懾，對違法違紀行為有一定的預防作用。另一方面，審計機關在審計過程中能夠發現腐敗線索，通過提前發出預警信息，防止由個人腐敗轉變為集體腐敗，防止因為塌方式腐敗給社會造成巨大的損失，從而充分發揮NA在預防腐敗方面的作用。

（二）國家審計在腐敗治理中的“揭示”作用

國家審計具有揭示腐敗行為的作用。國家審計之所以可以揭露腐敗，主要原因如下：一是腐敗最常見的表現形式是經濟腐敗，比如，貪污受賄、公款吃喝、賤賣國有資產等。這些都與財政資金或國有資產密切相關，而NA的主要內容就是對財政收支的真實性（Authenticity）、合法性（legality）進行審計，也最有條件發現腐敗；二是我國《審計法》賦予審計機關在法定范圍內獨立地對被審計單位進行審計權利，有條件發現并揭示有關腐敗行為。當國家審計機關發現腐敗問題時，可以將有關線索移交中紀委或者司法機關，由后者進行進一步的調查、取證從而認定和懲治有關腐敗行為。另外，我國的《審計法》賦予審計機關一定的調查權，比如查詢存款賬戶權等，這些權利確保NA可以直接參與腐敗調查。

（三）國家審計在腐敗治理中的“抵御”作用

國家審計的“抵御”作用是指不僅促進腐敗問題的整改，還要深入分析產生腐敗的原因，進而提出標本兼治的審計建議，從根本上防止腐敗行為的再次出現。從微觀角度看，審計機關在審計過程中對被審計單位的內部控制制度（Internal Control System，ICS）進行了解和評估，可以發現這方面存在的缺陷并提出相應建議，促使被審計單位完善ICS以降低腐敗風險。從宏觀角度看，國家審計可以發現制度本身存在的一些缺陷和漏洞，從而向立法部門或者政府提供專家建議，促使立法部門完善法律法規，促使政府健全內部管理制度，規范財政收支機制，降低腐敗分子鉆制度空子的可能性，不給腐敗分子任何可乘之機。

國家審計發揮“免疫系統”功能的三種表現方式是預防、揭示、和抵御，在審計工作實踐中共同發揮作用，保障國家經濟社會的健康運行。其中，揭示是基本功能，沒有揭示，預防和抵御也就無從談起；抵御是關鍵，沒有抵御就不會使發現的缺陷和漏洞得以彌補，更不會完善相關制度，也就無法進行預防；預防是目的，國家審計的最終目的就是減少腐敗行為的發生，提高經濟社會運行的效率（劉家義，2012）。

四、國家審計如何在腐敗治理中進一步發揮作用

黨的十九大報告指出：當前，我國反腐敗斗爭形勢依然嚴峻復雜，必須進一步鞏固壓倒性態勢、奪取壓倒性的勝利。同時我國正在構建有中國特色的腐敗懲治和預防體系，要想國家審計在腐敗治理中進一步發揮作用，需要從國家審計體制、審計機關以及審計人員三方面進行積極改革。

（一）改革國家審計體制，提高審計獨立性

十九大報告提出要改革國家審計管理體制，健全黨和國家的監督體系。目前，國家審計體制（National Audit System，NAS）有四種類型：獨立型、行政型、司法型、立法型。我國國家審計體制屬于行政型，因為我國最高審計署隸屬于行政部門，即國務院。審計署依法獨立實施審計活動，并對國務院負責，地方各級審計機關隸屬于地方各級政府，并對其負責。這種模式的缺點是：首先，審計機關對財政部門負有監督責任，但其預算又需要經財政部門批復，導致審計工作不可避免的受到影響；其次，地方審計機關受到上級審計機關和本級政府的雙重領導，審計人員在進行審計的過程中受到諸多限制，從而相比于其他三種類型的NAS，我國國家審計的獨立性較差。

針對國家審計體制問題，之前的許多學者已做過研究，但并沒有形成統一結論。秦榮生（1994）認為我國國家審計體制應該由行政型轉變為立法型，即由各級人大常委會獨立領導各級審計機關。吳聯生（2002）認為在當前我國的政治體制下，行政型NAS優于立法型國家審計體制，但仍有可改進的地方，建議改變地方各級審計機關的雙重領導體制為單一的垂直領導體制，即由國家審計署直接領導各級審計機關。李明輝（2014）認為，從可操作性來看，近期有兩種方案可供選擇：（1）考慮到我國“大政府”以及審計在省級政府首長領導之下可以更加方便地對政府各部門進行審計的現實，可保留行政首長對審計機關的領導不變，但適當擴大人大對審計機關的領導權。（2）建立雙重審計機構來分別滿足人大和政府審計的需求，即保留我國現有政府審計制度變，另外在人大或其常委會下設立法審計機構。政府內部設立的政府審計部門（即現有的審計部門）承擔內部治理職責。立法審計機構則承擔外部治理任務，對政府整體進行審計監督。二者分工明確，各司其職。

（二）科學制定審計計劃，及時發布審計公告，強化審計結果落實

相對于繁重的審計任務，當前我國的審計力量是嚴重不足的，如何最大程度發揮有限的審計力量的作用，這就需要科學地制定年度審計計劃。一般而言，年度審計計劃主要是根據審計戰略規劃制定的，而審計戰略規劃是國家審計機關依據國家當前形勢定期制定的，助力國家政治、經濟政策落地實施。比如，黨的十九大之后，我國將腐敗治理是作為一個的長期任務，因此，在年度審計計劃的制定過程中必須深入貫徹落實國家關于反腐敗的精神，把國家審計（National Audit）打造成反腐敗的利劍。

及時發布審計公告不僅可以提高自身的透明度，而且可以強化審計的約束力（許漢有，2014）。一方面，審計公告有助于群眾認識到國家審計的方向，同時也助于衡量國家審計的工作效率。一份公開的審計公告，對潛在的腐敗分子也是一種震懾作用，同時，也能對其他政府官員起到警示作用。公眾也可以通過審計公告了解腐敗的表現形式，腐敗的實現路徑，腐敗給國家造成的損失，貪腐人員受到了的那些法律制裁，從而有助于公眾更加深刻的認識和了解腐敗，鼓勵群眾積極舉報日常生活中所遇到的腐敗，形成全員反腐，使腐敗分子不能腐，也不敢腐。

審計作用發揮的關鍵在于審計結果必須被足夠地重視以和落實，否則，審計的作用會大打折扣。因此，必須進一步完善審計整改和跟蹤制度，要求被審計單位在規定的時間內向審計機關報告整改情況并接受其跟蹤調查，在蹤調查之后，審計機關應將整改情況和相關人員責任追究情況及時公開。另外，還要配套制定相應的懲罰措施，以確保審計決定得到落實（李明輝，2014）。

（三）加強對審計人員的培訓，提升反腐敗審計能力

加強對審計師在反腐敗審計方面的培訓，有助于提升審計效率（Audit Efficiency）。一方面，在培訓中要注意完善反腐敗審計的內容。在黨的十八大之后，腐敗的形式已經不再局限于普通的經濟腐敗，政治上的不作為或濫用職權或等形式的腐敗也日益增多，這些都應該作為重點的培訓內容。另一方面，注意培訓方式的有效性（Validity）和靈活性（Flexibility）。要做到培訓的日常化，而不是僅僅在審計工作前進行突擊性培訓，也可以建立網絡化的培訓環境，以提升培訓的靈活性。

加強對審計師信息技術能力的培訓，提升審計效率。隨著會計電算化在行政部門和企事業單位的大規模應用，在審計過程中都要求審計師具備一定的的信息技術能力。取得充分的數據是反腐敗審計的前提，如何取得數據，取得那些數據，以及如何防止審計證據的人為毀損，這些都是審計師在審計工作開展前必須具備的技能。另外，拿到被審計單位的會計數據后，如何對數據進行迅速分析，并且從中查找出有價值的信息，也是審計師必須克服的問題，這都需要審計師提前做好預案。